1. 사실관계

가. 원고들은 그 부모와 함께 OO종합건설 주식회사의 발행주식 전부를 소유하고 있다.

나. 피고들은 원고들의 부모가 OO종합건설 주식회사에 금전을 무상으로 대여함으로써 주주인 원고들이 2010년 내지 2013년에는 구 「상속세 및 증여세법」(2010. 1. 1.법률 제9916호로 개정되어 2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2014년 개정 전 상증세법’이라고 한다) 제41조에서 정한 이익을 얻고, 2014년과 2015년에는 구 「상속세 및 증여세법」(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되어 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2014년 개정 상증세법’이라고 한다) 제41조에서 정한 이익을 얻었다고 보았다. 이에 피고들은 2010년 내지 2013년 증여분에 대해서 는 구 「상속세 및 증여세법 시행령」(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되어 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2014년 개정 전 상증세법 시행령’이라고 한다) 제31조 제6항에 따라, 2014년과 2015년 증여분에 대해서는 구 「상속세 및 증여세법 시행령」(2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되어 2016. 2. 5. 대통령령 제 26960호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2014년 개정 상증세법 시행령’이라고 한다) 제31조 제6항에 따라 각 증여재산가액을 산정하여, 2016. 12. 6. 각각 원고들에게 증여세를 부과하였다(이하 ‘이 사건 각 처분’이라고 한다).

다. 이 사건 각 처분이 이루어진 이후 대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결은 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항에 대해, 대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결은 2014년 개정 후 상증세법 시행령 제31조 제6항에 대해 조세법률주의 위반을 이유로 무효로 판시하였다.
 

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 2014년 개정 전후의 구 상증세법 시행령 제31조 제6항에 따른 처분이 당연·무효의 처분인지 여부이다.
 

3. 대상 판결의 요지(대법원 2022. 3. 11. 선고 2019두56319 판결)

가. 2014년 개정 전후 상증세법 시행령 제31조 제6항의 효력

1) 구 「상속세 및 증여세법」(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2010년 개정 전 상증세법’이라고 한다) 제41조 제1항은 ‘결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(특정법인)의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래 등을 통하여 당해 특정법인의 주주 등이 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 등의 증여재산가액으로 한다’고 규정하였고, 같은 조 제2항의 위임에 따른 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제 31조 제6항은 법 제41조 제1항의 이익을 특정법인의 증여재산가액 등에 그 최대주주 등의 주식 등 비율을 곱하여 계산하도록 규정하였다.

대법원 2009. 3. 19. 선고, 2006두19693 전원합의체 판결(이하 ‘대법원 2006두19693 판결’이라고 한다)은 2010년 개정 전 상증세법 제41조 제1항이 특정법인과 일정한 거래를 통하여 최대주주 등이 이익을 얻은 경우에 이를 전제로 그 이익의 계산만을 시행령에 위임하고 있음에도, 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항은 특정법인이 얻은 이익을 바로 주주 등이 얻은 이익이라고 보고 증여재산가액을 계산하도록 하였다는 등의 이유로, 위 시행령 조항이 모법의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 판단하였다.

2) 2014년 개정 전 상증세법 제41조 제1항은 ‘특정법인의 주주 등이 이익을 얻은 경우’라는 기존의 문구를 ‘특정법인의 주주 등이 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’로 변경하였으나, 대법원이 위와 같이 무효라고 판단한 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항은 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전까지 그대로 유지되었다.

2014년 개정 전 상증세법 제41조 제1항은 그 문언의 일부 개정에도 불구하고 2010년 개정 전의 조항과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통하여 특정법인의 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 보아야 한다. 그런데 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로, 결국 위 조항은 모법의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 여전히 무효라고 봄이 타당하다(대법원 2017. 4. 20. 선고, 2015두45700 전원합의체 판결 참조).

3) 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항은 ‘결손금이 있거나 휴업ㆍ폐업 중인 법인 또는 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(특정법인)의 주주 등의 특수관계인이 그 특정법인과 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래 등을 하여 그 특정법인의 주주 등이 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당 하는 금액을 그 특정법인의 주주 등의 증여재산가액으로 한다.’고 규정하였고, 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 법 제41조 제1항에서 ‘대통령령으로 정하는 이익’이란 “증여재산가액 등에서 ‘특정법인의 법인세법 제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지 등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제ㆍ감면액을 뺀 금액에 각 사업연도의 소득금액에서 그 증여재산가액 등이 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)을 곱하여 계산한 금액’을 공제한 금액에 그 최대주주 등의 주식 등의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억 원 이상인 경우로 한정한다)”을 말한다고 규정하였다.

2014년 개정 상증세법 제41조 제1항은 특정법인의 범위를 확대하였을 뿐 나머지 과세요건에 관하여는 개정 전과 동일하게 규정하고 있으므로 여전히 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통하여 그 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정으로 보아야 한다. 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항이 특정법인의 범위를 확대함에 따라 해당거래와 관련하여 법인의 소득금액에 대한 법인세와 그 주주 등의 이익에 대한 증여세가 함께 부과될 수 있음을 고려하여 증여재산가액에서 특정법인이 부담하는 법인세 중 일정액을 공제하는 것으로 그 내용이 일부 변경되었다. 그러나 위 시행령 조항이 특정법인에 대한 재산의 무상제공 거래 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있는 것은 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항과 동일하다. 따라서 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 모법인 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 타당하다(대법원 2021. 9. 9. 선고, 2019두35695 전원합의체 판결 참조).
 

나. 이 사건 각 처분의 당연·무효 여부

1) 행정청이 위헌이거나 위법하여 무효인 시행령을 적용한 행정처분이 당연·무효로 되려면 그 규정이 행정처분의 중요한 부분에 관한 것이어서 결과적으로 그에 따른 행정처분의 중요한 부분에 하자가 있는 것이 되고, 또한 그 규정의 위헌성 또는 위법성이 객관적으로 명백하여 그에 따른 행정처분의 하자도 객관적으로 명백하여야 한다.

그런데 일반적으로 시행령이 헌법이나 법률에 위반된다는 사정은 그 시행령의 규정을 위헌 또는 위법하여 무효라고 선언한 대법원의 판결이 선고되지 아니한 상태에서는 그 시행령 규정의 위헌 내지 위법 여부가 해석상 다툼의 여지가 없을 정도로 명백하였다고 인정되지 아니하는 이상 객관적으로 명백한 것이라 할 수 없으므로, 이러한 시행령에 근거한 행정처분의 하자는 취소사유에 해당할 뿐 무효사유가 된다고 볼 수 없다(대법원 2018. 10. 25. 선고 2015두 38856 판결 등 참조).

2) 원심판결 이유와 기록에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 위 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 각 처분 당시에는 2014년 개정 전후 상증세법 시행령 제31조 제6항 의 위헌 내지 위법 여부가 객관적으로 명백하였다고 보기 어려우므로, 이 사건 각 처분이 당연·무효라고 할 수 없다.

가) 대법원 2006두19693 판결은 특정법인이 얻은 이익을 바로 주주 등이 얻은 이익이라고 보고 증여재산가액을 계산하도록 한 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항 이 모법인 2010년 개정 전 상증세법 제41조 제1항, 제2항의 규정 취지에 반할 뿐 만 아니라 그 위임범위를 벗어나 무효라고 선언하였다. 그 이후인 2010. 1. 1. 상증세법이 개정되면서 제41조 제1항의 ‘이익을 얻은 경우’라는 문언이 ‘대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’로 변경되었다. 이러한 법률 문언의 변경 내용과 경위 등에 비추어 보면, 입법자는 모법인 상증세법 제41조 제1항을 개정함으로써 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항을 유효한 규정으로 만들고자 한 것으로 보인다.

나) 이 사건 각 처분 전에 이미 대법원 2006두19693 판결로 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항이 모법의 규정 취지에 반하는 등의 이유로 무효라는 법리가 선언되기는 하였다. 그러나 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항이 위 대법원 판결 선고 이후 이루어진 상증세법의 개정에도 불구하고 여전히 무효인지 여부를 판단하기 위해서는, 2014년 개정 전 상증세법 제41조 제1항이 종전과는 달리 ‘주주 등이 얻은 이익의 계산뿐만 아니라 어떠한 경우에 주주 등이 이익을 얻은 것으로 볼 것인지에 관해서도 시행령에 위임을 하고 있는지’, 즉 ‘보유주식 등의 가액이 증가하지 않은 경우에도 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여세를 과세하는 규정으로 해석되는지’에 관한 판단이 선행되어야 한다. 그런데 2014년 개정 전 상증세법 제41조 제1항은 ‘특정법인의 주주 등이 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 등의 증여재산가액으로 한다고 규정하여 위 조항이 ‘어떠한 경우에 주주 등이 이익을 얻은 것으로 볼 것인지’에 관해서도 시행령에 위임한 것으로 해석될 여지가 있었다.

다) 실제로 2014년 개정 전 상증세법 제41조 제1항의 위임에 따른 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항의 위헌 또는 위법 여부에 관한 다수의 행정소송에서 하급심 판결의 결론이 나뉘었다. 대법원은 이 사건 각 처분 이후에야 비로소 위와 같은 상증세법의 개정에도 불구하고 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항이 여전히 무효라고 선언하였다(대법원 2017. 4. 20. 선고, 2015두45700 전원합의체 판결). 따라서 위 대법원 판결 선고 전에는 2014년 개정 전 상증세법 제41조 제1항의 위임에 따른 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항의 위헌 내지 위법 여부가 해석상 다툼의 여지가 없을 정도로 명백하였다고 볼 수 없다.

라) 이 사건 각 처분 중 2014년과 2015년 증여분에 적용되는 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항의 무효 여부에 관하여는 그 처분 이전에 대법원의 판단이 존재하지 않았다. 그리고 위 각 처분이 근거로 삼은 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항과 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 각 그 개정 전 조항과 문언에서 상당한 차이 가 있어서 종전 대법원 판결의 법리를 그대로 원용하기 어려웠다. 위 각 조항의 내용을 살펴보더라도 위 시행령 조항의 위헌 내지 위법 여부가 다툼의 여지가 없을 정도로 명백하였다고 보기 어렵다.

마) 이 사건 각 처분 이전인 2015. 12. 15. 상증세법이 개정되면서 종전의 제41조가 삭제되는 대신 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제’ 규정이 제45조의5로 신설 되었고, 이에 따라 2016. 2. 5. 상증세법 시행령이 개정되기도 하였다. 그러나 그러한 사정만으로는 이 사건 각 처분 당시 2014년 개정 전후 상증세법 제41조 제1항의 시행령에 대한 위임의 범위 등이 명백하였다고 단정하기 어렵다.

3) 그런데도 원심은 이와 다른 전제에서 무효인 2014년 개정 전후 상증세법 시행령 제31조 제6항에 따른 이 사건 각 처분은 그 하자가 중대하고도 명백하여 당연·무효로 보아야 한다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 과세처분의 당연·무효 사유인 하자의 명백성에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.
 

4. 대상 판결에 대하여

가. 관련 규정의 개정 경위

(1) 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되어 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 구 상증세법 제41조

① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 ”특정법인“이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래

2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래

3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래

4. 기타 제1호 내지 제3호와 유사한 거래로서 대통령령이 정하는 거래

② 제1항에 규정하는 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의한다.

(2) 2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되어 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 구 상증세법 시행령 제31조 제6항

⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

2. 제1호 외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

(3) 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되어 2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 구 상증세법 제41조

① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래

2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래

3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래

② 제1항에 따른 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다.

(4) 2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정된 구 상증세법 제41조

① 결손금이 있거나 휴업·폐업 중인 법인 또는 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래

2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래

3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래

② 제1항에 따른 특정법인, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다.

(5) 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정된 구 상증세법 시행령 제31조

⑥ 법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 이익”이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 제3호의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다)을 말한다.

1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액

가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우: 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

나. 가목 외의 경우: 제3항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액

가. 특정법인의 「법인세법」 제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액

나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 「법인세법」 제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

3. 다음 각 목의 구분에 따른 비율

가. 제1항 제1호 및 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율

나. 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율

(6) 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 상증세법 제45조의5

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 "특정법인의 주주등"이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.
1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인
2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인
3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인
② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 것
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 것
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것
③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(7) 2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정된 상증세법 시행령 제34조의4

④ 법 제45조의5 제1항에서 “특정법인의 이익”이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.

1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액

가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우: 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익에 상당하는 금액

나. 가목 외의 경우: 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액

가. 특정법인의 「법인세법」 제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액

나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 「법인세법」 제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

⑤ 법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다.

1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율

2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율

(8) 2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정된 상증세법 제45조의5

① 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 "지배주주등"이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다.
1. 재산 또는 용역을 무상으로 제공받는 것
2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공받는 것
3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공하는 것
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것
② 제1항에 따른 증여세액이 지배주주등이 직접 증여받은 경우의 증여세 상당액에서 특정법인이 부담한 법인세 상당액을 차감한 금액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

(9) 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여와 관련한 규정은 위와 같이 여러 차례 개정되었다. 그 경위를 요약하면 아래와 같다.

(가) 대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결은 2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되어 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 구 상증세법 시행령 제31조 제6항에 대해, ‘개정 법 제41조는 특정법인과의 재산의 무상제공 등 거래를 통하여 최대주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’에 이를 전제로 그 ‘이익의 계산’만을 시행령에 위임하고 있음에도, 개정 시행령 제31조 제6항은 특정법인이 얻은 이익이 바로 ‘주주 등이 얻은 이익’이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하도록 하고 있고, 또한 개정 법 제41조 제1항에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등은 실제로 이익을 얻은 바 없다면 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나, 개정 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있다면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여세 납세의무를 부담하게 되므로, 결국 개정 시행령 제31조 제6항의 규정은 모법인 개정 법 제41조 제1항, 제2항의 규정취지에 반할 뿐 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효’라고 판시하였다.

위와 같이 위 시행령 제31조 제6항이 무효로 되자, 정부는 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정된 구 상증세법 제41조 제1항 본문 중 “특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는”을 “특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는”으로 개정하여 위임근거를 신설하였다. 그러나 대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결이 무효로 판단한 2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되어 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전까지 시행된 구 상증세법 시행령 제31조 제6항은 그대로 유지하였다. 즉, 법률에 위임근거만 신설한 것이다.

(나) 그 후인 2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정된 구 상증세법 제41조 제1항은 특정법인의 범위를 일부 영리법인까지 포함하는 내용으로 개정되었다. 즉, 과거에는 “결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인”만을 특정법인으로 하였으나, 영리법인을 통한 이익의 증여에 대해서도 과세필요성이 있다는 지적에 따라 특정법인의 범위에 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인 이외에 “제45조의3 제1항1)에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인”을 추가하였다.

(다) 2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정된 구 상증세법 제41조 제1항의 특정법인에 일

부 영리법인을 포함하는 내용으로 법률이 개정됨에 따라 같은 법 시행령의 증여재산가액 산정방식이 개정되었다. 즉, 개정 전에는 증여재산가액을 특정법인이 증여받은 재산가액 또는 채무면제·인수 또는 변제로 인하여 얻은 이익에 특수관계인의 지분율을 곱하는 방식으로 산정하였다. 그런데, 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정된 구 상증세법 시행령 제31조는 위 (5)항에서 본 바와 같은 내용으로 증여재산가액 산정방식을 변경하였다.

(라) 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 상증세법 제45조의5는 특정법인과의 거래를 통한 증여재산가액 산정규정을 증여의제규정으로 전환하였다. 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 증여의제 규정으로 다시 돌아간 것이다. 그리고 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 의제되는 금액의 산정방식에 대해서는 종전과 같은 내용으로 2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정된 상증세법 시행령 제34조의4에 규정하였다.

(마) 2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정된 현행 상증세법 제45조의5는 특정법인의 결손 여부 등에 따라 과세대상 법인과 과세대상 주주를 구분하여 과세하던 방식에서 결손·흑자법인 구분을 폐지하고 과세대상 법인과 주주를 일원화하였다. 즉, 과세대상 법인을 지배주주등의 지분율이 30% 이상인 법인으로 하고, 과세대상 주주를 지배주주등으로 일원화하였다.

나. 관련 판례

2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되어 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 구 상증세법 제41조는 증여세 과세요건규정이 아니라 증여재산가액 산정에 관한 예시규정이었다. 구 상증세법 제41조에 따른 이익의 산정방식을 규정한 2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되어 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전과 후의 상증세법 시행령 제31조 제6항에 대해서는 아래와 같이 대법원에서 조세법률주의 원칙 위반을 이유로 세 차례에 걸쳐 무효 판결이 선고되었다.

(1) 대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결

구 상증세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 것, 이하 ‘개정 법’이라 한다) 제41조는 특정법인과의 재산의 무상제공 등 거래를 통하여 최대주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’에 이를 전제로 그 ‘이익의 계산’만을 시행령에 위임하고 있음에도, 구 상증세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되어 2004. 1. 1.부터 시행된 것, 이하 ‘개정 시행령’이라 한다) 제31조 제6항은 특정법인이 얻은 이익이 바로 ‘주주 등이 얻은 이익’이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하도록 하고 있고, 또한 개정 법 제41조 제1항에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등은 실제로 이익을 얻은 바 없다면 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나 개정 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있다면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여세 납세의무를 부담하게 되므로, 결국 개정 시행령 제31조 제6항의 규정은 모법인 개정 법 제41조 제1항, 제2항의 규정취지에 반할 뿐 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 상당하다.

구 상증세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 전 법’이라 한다) 제41조 제1항의 규정에 의한 특정법인의 주주 등이 증여받은 것으로 보는 이익의 계산과 관련하여, 구 상증세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 전 시행령’이라 한다) 제31조 제6항은 증여재산가액이나 채무면제 등으로 얻는 이익에 상당하는 금액(제1호)으로 인하여 ‘증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액’에 해당 최대주주 등의 주식수를 곱하여 계산하도록 규정하고 있는바, 여기서 ‘증가된 주식 등의 1주당 가액’은 증여 등의 거래를 전후한 주식 등의 가액을 비교하여 산정하는 것이 타당할 것이다. 이 경우 주식 등의 가액을 산정하기 위하여 재산의 가액을 평가함에 있어 그 시가를 산정하기 어려운 경우 개정 전 법 제63조 제1항 제1호 (다)목, 개정 전 시행령 제54조 소정의 보충적 평가방법에 따라 1주당 가액을 산정한 결과 그 가액이 증여 등 거래를 전후하여 모두 부수(負數)인 경우에는 증가된 주식 등의 1주당 가액은 없는 것으로 보는 것이 합리적이라 할 것이며, 거래를 전후하여 1주당 가액이 부수로 산정되는데도 증여재산가액 또는 채무면제액 등 거래로 인한 가액만을 주식수로 나누어 산정하거나 단순히 부수의 절대치가 감소하였다는 이유로 주식 등의 1주당 가액이 증가된 것으로 보는 것은 증여세가 부과되는 재산의 가액평가에 관한 관계 규정을 전혀 감안하지 아니하는 결과가 되어 관계 규정의 해석상 허용될 수 없다(대법원 2003. 11. 28. 선고 2003두4249 판결 등 참조).

(2) 대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결

2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정된 구 상증세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라고 한다) 제41조 제1항(이하 ‘개정 법률 조항’이라고 한다)은 종전에 특정법인의 주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’라고만 하던 것을 ‘대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’로 그 문언이 일부 변경되었으나, 구 상증세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되어 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다)은 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전까지 그대로 존치되어 왔다.

개정 법률 조항은 그 문언의 일부 개정에도 불구하고 개정 전 법률 조항과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통하여 특정법인의 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 볼 것이다. 따라서 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 거래를 하였더라도 그 거래를 전후하여 주주 등이 보유한 주식 등의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인하여 그 주주 등이 얻은 증여 이익이 없으므로 개정 법률 조항에 근거하여 증여세를 부과할 수는 없다고 보아야 한다. 그런데, 이 사건 시행령 조항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로, 결국 이 사건 시행령 조항은 모법인 개정 법률 조항의 규정취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 2010. 1. 1. 상증세법 개정에도 불구하고 여전히 무효라고 봄이 타당하다.

(3) 대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결

(가) 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항의 무효 여부에 관한 판단

1) 조세법률주의 원칙은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석ㆍ적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니함을 뜻한다. 그러므로 법률의 위임 없이 명령 또는 규칙 등 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추ㆍ확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배된다(대법원 2007. 5. 17. 선고 2006두8648 전원합의체 판결 참조).

2) 이러한 법리에 비추어 살펴보면, 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 모법인 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 타당하다. 그 이유는 다음과 같다.

가) 2014년 개정 상증세법 제41조 제4항은 특정법인의 범위를 확대하였을 뿐 나머지 과세요건에 대하여는 개정 전과 동일하게 규정하고 있으므로 여전히 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 인하여 그 주주 등이 상증세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 하고, 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주 등이 얻을 수 있는 이익은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식 등의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다.

나) 따라서 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항은 그 문언의 일부 개정에도 불구하고 개정 전과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과 거래를 통하여 그 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 볼 것이다.

다) 한편 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 거래를 하였더라도 그 거래를 전후하여 주주 등이 보유한 주식 등의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인하여 그 주주 등이 얻은 이익이 없으므로 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항에 근거하여 증여세를 부과할 수는 없다고 보아야 한다. 설령 위와 같은 거래를 전후하여 주주 등이 보유한 주식 등의 가액이 증가하였다고 하더라도 특정법인에 대한 증여재산가액이 그 주식 등의 가액 증가분을 초과할 경우 그 초과분에 대하여는 그 주주 등이 얻은 이익이 없다고 보아야 하므로 그 부분에 대하여 증여세를 부과할 수 없음은 마찬가지이다.

라) 그런데 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항이 특정법인의 범위를 확대함에 따라 해당 거래와 관련하여 법인의 소득금액에 대한 법인세와 그 주주 등의 이익에 대한 증여세가 함께 부과될 수 있음을 고려하여 증여재산가액에서 특정법인이 부담하는 법인세 중 일정액을 공제하는 것으로 그 내용이 일부 변경되었다 그러나 위 시행령 조항이 특정법인에 대한 재산의 무상제공거래 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있는 것은 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항과 동일하다.

마) 결국 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항 역시 모법인 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어나 조세법률주의 원칙에 따라 마땅히 국회가 법률로 정하여야 할 사항인 과세요건을 창설한 것으로서 무효라고 봄이 타당하다.

3) 같은 취지에서 원심이 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항이 무효라고 판단한 것은 앞서 본 법리에 따른 것으로서 정당하다.

(나) 2014년 증여분에 대한 증여세 부과처분의 위법 여부에 관한 판단

원심은 판시와 같은 이유를 들어, 이 사건 각 처분 중 2014년 증여분에 대한 증여세부과처분은 소외인의 이 사건 각 회사에 대한 금전 무상대여로 2014. 1. 1. 원고들에 대한 이익의 증여가 있는 것으로 보아 이루어진 것인데, 위 증여일 당시에는 무효인 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항이 시행되고 있었을 뿐이므로, 위 부과처분은 2014년 개정 상증세법 제41조에서 확장한 특정법인과 관련한 과세를 위한 시행령이 마련되지 않은 상태에서 과세를 위한 요건을 시행령에 위임한 위 법 규정만을 근거로 이루어진 것으로, 조세법률주의 원칙이나 소급과세금지원칙 등에 비추어 위법하다고 판단하였다. 원심이 인정한 사실을 관련 규정과 법리에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단은 정당하다.

(다) 2015년 증여분에 대한 증여세 부과처분의 위법 여부에 관한 판단

1) 원심은 다음과 같은 이유를 들어 이 사건 각 처분 중 2015년 증여분에 대한 증여세 부과처분은 무효인 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항을 근거로 한 것이어서 위법하다고 판단하였다.

가) 2015년 증여분에 대한 증여세 부과처분은 2015. 1. 1. 원고들에 대한 이익의 증여가 있다고 보아 이루어진 것인데, 당시 시행 중이던 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 모법인 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것이어서 무효이다. 따라서 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항의 ‘대통령령으로 정하는 이익’인 특정법인의 주주 등이 보유한 특정법인 주식등의 가액 증가분 산정방법은 대통령령에 구체적으로 정함이 없는 공백상태가 된다.

나) 이러한 경우에는 조세법률주의 원칙에 따라 증여세를 과세할 수 없다고 보아야 한다. 이와 달리 특정법인의 주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분을 산정하기 위하여 상증세법상 보충적 평가방법 등을 적용하는 것은 2014년 개정 상증세법 제41조 제1, 2항의 ‘대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 등의 증여재산가액으로 하고, 그 계산 등은 대통령령으로 정한다’는 법문을 함부로 유추ㆍ확장하는 것으로서 조세법률주의에 반한다.

2) 관련 규정과 법리에 비추어 보면 원심의 이러한 판단은 정당하다.

다. 대상 판결의 의의

대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결로 2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정된 구 상증세법 시행령 제31조 제6항이 무효로 되자, 정부는 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정된 구 상증세법 제41조 제1항 본문에 “특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는”이라고 개정하여 위임근거를 마련하였다. 그리고 2014년 개정 상증세법 시행령이 시행되기 전까지 위 2006두19693 전원합의체 판결이 무효라고 판단한 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항이 그대로 유지되었다. 대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결은 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항을 무효라고 판시하였고, 대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결은 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항을 무효라고 판시하였다. 이 사건 각 처분은 2014년 개정 전후 상증세법 시행령 제31조 제6항이 위와 같이 대법원에서 무효로 판단되기 이전인 2016. 12. 6. 이루어졌다.

대상 판결은 2014년 개정 전후의 구 상증세법 시행령 제31조 제6항에 따른 처분이 당연·무효의 처분인지 여부를 쟁점으로 삼아 판단하였다. 대상 판결은 시행령의 규정을 위헌 또는 위법하여 무효라고 선언한 대법원의 판결이 선고되지 아니한 상태에서는 그 시행령 규정의 위헌 내지 위법 여부가 해석상 다툼의 여지가 없을 정도로 명백하였다고 인정되지 아니하는 이상 객관적으로 명백한 것이라 할 수 없으므로, 이러한 시행령에 근거한 행정처분의 하자는 취소사유에 해당할 뿐 무효사유가 된다고 볼 수 없다는 법리(대법원 1995. 3. 3. 선고 92다55770 판결, 대법원 1997. 5. 28. 선고 95다15735 판결, 대법원 2007. 6. 14. 선고 2004두619 판결, 대법원 2018. 10. 25. 선고, 2015두 38856 판결 등)를 다시 한번 확인해 준 데에 의미가 있다.

그런데, 대상 판결에 적용된 2014년 개정 전후의 상증세법 시행령 제31조 제6항에 대해서도 위와 같은 법리를 그대로 적용하는 것이 타당한지는 의문이다.

위 시행령 제31조 제6항의 위헌 내지 위법 여부 판단에 있어서 중대성 요건을 충족했다는 점은 문제가 없고, 명백성 요건의 충족 여부가 문제된다. 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항의 무효 여부에 대하여 대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결은, ‘법 제41조는 특정법인과의 재산의 무상제공 등 거래를 통하여 최대주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’에 이를 전제로 그 ‘이익의 계산방법’만을 시행령에 위임하고 있음에도, 시행령 제31조 제6항은 특정법인이 얻은 이익이 바로 ‘주주 등이 얻은 이익’이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하도록 하고 있고, 또한 법 제41조 제1항에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등은 실제로 이익을 얻은 바 없다면 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나, 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있다면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여세 납세의무를 부담하게 되므로, 결국 시행령 제31조 제6항의 규정은 모법의 규정취지에 반할 뿐 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효’라고 판시하였다. 위 판결의 선고 이후인 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정된 구 상증세법 제41조 제1항은 위임근거로 “대통령령이 정하는 이익을 얻은 경우”라는 문언을 추가하였을 뿐, 시행령 제31조 제6항은 그대로 유지하였다. 그러나 대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결은 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항에 대해, 대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결은 2014년 개정 후 상증세법 시행령 제31조 제6항에 대해 위 대법원 2006두19693 전원합의체 판결과 동일한 이유로 무효로 판시하였다. 즉, 구 상증세법 제41조는 특정법인과의 재산의 무상제공 등 거래를 통하여 최대주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’를 전제로 그 ‘이익의 계산방법’만을 시행령에 위임하고 있음에도, 구 상증세법 시행령 제31조 제6항은 특정법인이 얻은 이익이 바로 ‘주주 등이 얻은 이익’이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하도록 하고 있다는 점에서 조세법률주의에 위반되어 무효라는 것이다. 위 대법원 2006두19693 전원합의체 판결에 적용된 구 상증세법 제41조 제1항과 대상 판결에 적용된 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 구 상증세법 제41조 제1항은 특정법인과의 거래를 통하여 이익을 얻은 것을 전제로 그 이익의 계산방법만을 대통령령에 위임하였다는 점에서 아무런 차이가 없다. 따라서 2014년 개정 전후의 상증세법 시행령 제31조 제6항이 모법의 입법취지와 위임범위를 벗어난 무효의 규정이라는 점은 대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결의 선고 이전에도 충분히 예상할 수 있었고, 이런 점에서 명백성 요건을 충족했다고 볼 수 있다. 그렇다면, 원심과 같이 2014년 개정 전후의 상증세법 시행령 제31조 제6항에 근거한 이 사건 각 처분은 무효의 처분이라고 판단할 수도 있었다.

대법원 2022. 9. 29. 선고 2022두44712 심리불속행 판결은 이러한 입장에서 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항이 대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결에 의하여 무효로 선고되기 이전인 2017. 5. 4. 및 7. 3. 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항에 근거하여 이루어진 증여세 과세처분이 당연무효라는 원심판결(서울고등법원 2022. 5. 13. 선고 2018누77632 판결)을 확정함으로써 대상 판결과 정반대의 결론을 내렸다. 위 2022두44712 심리불속행 판결은 대상 판결과 동일한 쟁점, 즉, 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항이 대법원에서 무효로 선고되기 이전에 그 시행령에 근거하여 이루어진 증여세 과세처분이 당연무효인지 여부에 대해 대상 판결과 정반대의 결론을 내면서 아무런 이유를 밝히지 않았는데, 이는 법률심인 대법원이 명백히 잘못한 것이다. 대법원이 위 2022두44712 심리불속행 판결과 같이 대상 판결과 동일한 쟁점에 대해 반대의 결론을 내려면 마땅히 전원합의체 판결로 판례를 변경하고 그 이유를 명확하게 밝혔어야 한다. 대법원이 불과 6개월 사이에 서로 정반대되는 2개의 판결을 선고하면서 그것도 판결 이유를 밝히지 않는 심리불속행 판결로 하는 것은 법률심으로서의 역할을 스스로 포기하는 것이고, 국가배상청구의 대상이 될 수도 있다.

한편, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 현행 상증세법 제45조의5는 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여규정을 증여의제규정으로 변경하였다. 즉, 현행 상증세법 제45조의5는 증여재산가액 산정에 관한 예시규정이 아니라, 특정법인이 특수관계인과의 거래로 얻은 이익에 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액이 증여의제이익이라고 법률에서 명시하고 있다. 2015. 12. 15. 개정 이후 증여의제규정으로 전환된 현행법의 경우 위 나.항에서 본 판례를 적용할 수 있는지가 문제이다. 위 2015두45700 전원합의체 판결과 대상 판결은 모두 상증세법에서 직접 증여의제이익을 규정하지 않고, 시행령에서 증여의제이익을 산정하도록 한 법령하에서 특정법인과의 거래를 통하여 주주 등이 실제로 이익을 얻었음을 전제로 한 판단이었다. 따라서 주주가 실제로 이익을 얻었음을 전제로 하는 것이 아니라, 특정법인이 이익을 얻은 경우에 주주가 주식보유비율에 따른 이익을 얻은 것으로 법률에서 증여의제이익을 명시하고 있는 현행 상증세법 제45조의5의 해석에는 종전 판결들이 적용되기 어려울 것으로 보인다. 이러한 현행 규정에 대해서는 실제로 이익을 얻은 사실이 없음에도 불구하고 특정법인이 이익을 얻는 거래를 한 경우 특정법인의 지배주주등에게 증여로 의제하여 증여세를 과세하는 것이 헌법상 재산권 침해 금지나 과잉금지 원칙(비례의 원칙) 등에 위반되는 것이 아니냐는 위헌 논란이 제기될 수 있다.

[관련 설명]

1) ① 법인의 사업연도 매출액(「법인세법」 제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 중에서 그 법인의 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인(이하 이 조에서 "특수관계법인"이라 한다)에 대한 매출액이 차지하는 비율(이하 이 조에서 "특수관계법인거래비율"이라 한다)이 그 법인의 업종 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 비율(이하 이 조에서 "정상거래비율"이라 한다)을 초과하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "수혜법인"이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서 "한계보유비율"이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 다음 계산식에 따라 계산한 이익(이하 이 조 및 제55조에서 "증여의제이익"이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 기재부 고문변호사
△ (사)한국국제조세협회 부이사장
△ (사)한국세무학회 부회장
△ (사)한국세법학회 감사
△ (사)한국지방세학회 부회장
△ 전 행안부 고문변호사
△ 전 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ 전 대한변호사협회 부협회장
△ 전 서울지방변호사회 부회장
△ 전 (사)한국조세연구포럼 회장