1. 사실관계

가. 피고인은 2017. 1. 27.경 OO사무실에서 사실은 OO이 주식회사 OO콜렉션(이하 ‘OO콜렉션’이라 한다)으로부터 재화나 용역을 공급받은 사실이 없음에도 공급가액 70,000,000원 상당의 재화나 용역을 공급받은 것처럼 기재된 허위의 매입세금계산서 1장을 발급받은 것을 비롯하여 그때부터 2018. 3. 23.경까지 총 20회에 걸쳐 공급가액 합계 2,349,200,000원 상당의 허위 매입세금계산서를 발급받았다.

나. 피고인은 2017. 7. 25.경 서울 동대문구 약령시로 159에 있는 동대문세무서에서 OO의 2017년 1기 부가가치세 확정신고를 하면서 사실은 OO이 주식회사 △△로부터 공급가액 50,000,000원 상당의 의류를 공급받았음에도 불구하고 마치 323,000,000원 상당의 의류를 공급받은 것처럼 공급가액 273,000,000원을 거짓으로 기재하고, OO콜렉션으로부터 재화나 용역을 공급받은 사실이 없음에도 불구하고 공급가액 합계 400,000,000원 상당의 재화나 용역을 공급받은 것처럼 거짓으로 기재한 매입처별 세금계산서합계표를 제출하였다.

다. 피고인은 2018. 1. 25.경 위 동대문세무서에서 OO의 2017년 2기 부가가치세 확정신고를 하면서 사실은 OO이 주식회사 ◎◎, 주식회사 ◊◊으로부터 각각 재화나 용역을 공급받은 사실이 없음에도 불구하고 위 회사들로부터 공급가액 합계 910,000,000원 상당의 재화나 용역을 공급받은 것처럼 거짓으로 기재한 매입처별 세금계산서합계표를 제출하였다.

라. 피고인은 위 ◎◎ 부분에 대하여 전자세금계산서를 발급받았으나, 그 발급명세를 과세기간 종료일 다음 달 11일까지 국세청장에게 전송하지 않았다.

2. 쟁점

이 사건의 쟁점은 세금계산서합계표를 제출할 필요가 있는 전자세금계산서 발급분에 관한 허위 매입처별 세금계산서합계표 제출에 따른 조세범 처벌법 위반 여부이다.

3. 원심 판결의 요지(서울고등법원 2020. 12. 9. 선고 2020노1277 판결)

원심은 ① 대법원 2017. 12. 28. 선고 2017도11628 판결의 법리를 인용한 후, 다만 피고인이 매입처별 세금계산서합계표를 제출할 필요가 있는 전자세금계산서 발급분에 관하여는 위 법리가 그대로 적용될 수 없다고 전제한 다음, ② 피고인이 ‘2018. 1. 25. 제출한 공급자가 주식회사 ◎◎로 된 매입처별 세금계산서합계표’와 관련하여 전자세금계산서를 발급받았으나 그 발급명세가 해당 과세기간 종료일 다음 달 11일까지 국세청장에게 전송되지 않았으므로, 이는 부가가치세법 제54조 제1항에 따라 피고인이 매입처별 세금계산서합계표를 제출할 필요가 있는 전자세금계산서 발급분에 해당하고, 따라서 피고인이 위 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 제출한 행위는 구 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호의 ‘부가가치세법에 따른 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 정부에 제출한 행위’에 해당한다고 판단하였다.

4. 대상 판결의 요지(대법원 2022. 4. 14. 선고 2020도18305 판결)

가. 관련 법리

2008. 12. 26. 법률 제9268호로 개정되어 2010. 1. 1. 시행된 구 부가가치세법은 거래징수 방식인 부가가치세와 관련한 과다한 납세협력비용 및 조세행정비용을 절감하고 거래의 투명성을 제고할 목적으로 전자세금계산서 제도를 도입하였고, 이에 따라 현행 부가가치세법은 법인사업자와 대통령령으로 정하는 개인사업자로 하여금 전자세금계산서를 발급하도록 하고 전자세금계산서를 발급한 때에는 그 발급명세를 국세청장에게 전송하도록 하되(제32조 제2항, 제3항), 전자세금계산서를 발급하거나 발급받고 그 발급명세를 해당 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 과세기간 또는 예정신고기간 마지막 날의 다음 달 11일까지 국세청장에게 전송한 경우에는 해당 예정신고 또는 확정신고 시 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 제출하지 않을 수 있다고 규정하고 있다(제54조 제2항). 또한 전자세금계산서 제도의 도입으로 2009. 3. 26. 개정되어 2010. 1. 1. 시행된 구 부가가치세법 시행규칙은 종래의 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표 서식을 변경하여 매출ㆍ매입세금계산서 총합계란을 ‘전자세금계산서 발행(수취)분’과 ‘전자세금계산서 외의 발행(수취)분’으로 구분한 다음, ‘전자세금계산서 발행(수취)분’에는 ‘전자세금계산서 외의 발행(수취)분’과 달리 전체 매출ㆍ매입처수, 매수, 공급가액, 세액만이 기재될 뿐 그 밖에 부가가치세법에서 정한 세금계산서합계표의 필수적 기재사항(제54조 제1항 각 호)인 매출ㆍ매입처별 명세는 기재되지 않도록 하였으며[별지 제20호의2 서식(1), 별지 제20호의3 서식(1)], 현행 부가가치세법 시행규칙도 마찬가지로 과세기간 종료일 다음 달 11일까지 국세청장에게 전송된 전자세금계산서 발급분에 대하여는 세금계산서합계표에 필수적 기재사항인 매출ㆍ매입처별 명세가 기재되지 않도록 규정하고 있다[별지 제38호 서식(1), 별지 제39호 서식(1)].

위와 같은 전자세금계산서 제도의 도입 취지와 아울러 국세청장에게 발급명세가 전송된 전자세금계산서 발급분에 대하여는 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 제출할 의무가 없을 뿐만 아니라 이를 제출하더라도 부가가치세법에서 정한 세금계산서합계표의 필수적 기재사항이 기재되지 않는 점에 비추어 볼 때, 세금계산서합계표를 제출할 필요가 없는 전자세금계산서 발급분에 관하여 세금계산서합계표를 제출하였다고 하더라도 부가가치세법에 따른 세금계산서합계표를 기재하여 제출한 것으로 평가하기는 어렵고, 따라서 설령 그 부분 거래가 허위로 발급된 전자세금계산서에 관한 것이라고 하더라도 구 조세범 처벌법(2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제10조 제3항 제3호의 ‘부가가치세법에 따른 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 정부에 제출한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2017. 12. 28. 선고 2017도11628 판결 참조).

나. 대법원의 판단

원심판결 이유를 앞서 본 법리와 적법하게 채택한 증거에 비추어 살펴보면, 위와 같은 원심의 판단에 상고이유 주장과 같이 논리와 경험의 법칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나거나 허위 매입처별 세금계산서합계표 제출로 인한 조세범 처벌법 위반죄의 성립 범위 및 「특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률」 제8조의2에서 정한 ‘공급가액 등의 합계액’에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

5. 대상 판결에 대하여

가. 세금계산서 수수에 관한 위법행위와 세금계산서합계표에 관한 위법행위의 관계

사업자가 실제 거래가 없음에도 불구하고 허위 세금계산서를 작성하여 발급한 후 이를 기초로 작성한 매출세금계산서합계표를 과세관청에 제출한 경우 세금계산서 수수에 관한 위법행위와 세금계산서합계표 제출에 관한 위법행위를 별개의 범죄로 처벌할 것인지, 아니면 일죄로 처벌한 것인지에 대한 논란이 있다. 위 두 행위를 법조경합으로 보아 일죄로 보아야 한다는 견해가 있으나,1) 판례는 이를 별개의 범죄로 처벌하는 실체적 경합으로 보고 있다.

즉, 대법원은, ‘재화 또는 용역을 공급하지 아니하고 구 조세범 처벌법 제11조의2 제4항 각 호의 행위를 한 경우 세금계산서나 계산서를 수수한 때 또는 매출·매입처별세금계산서합계표나 매출·매입처별계산서합계표를 제출한 때에 각 문서마다 1개의 죄가 성립하는 것이 원칙이다. 다만, 구 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 개정되기 전의 것) 제8조의2 제1항은 공급가액등의 합계액이 일정액 이상이라는 가중사유를 구성요건화하여 구 조세범 처벌법 제11조의2 제4항의 행위와 합쳐서 하나의 범죄유형으로 하고 그에 대한 법정형을 규정한 것이므로, 세금계산서, 계산서, 매출·매입처별세금계산서합계표에 기재된 공급가액을 합산한 금액이 위 법률조항 소정의 금액 이상인 때에는 위 법률조항위반의 1죄만이 성립한다.’고 판시하였다(대법원 2011. 9. 29. 선고 2009도3355 판결). 한편, 구 특정범죄가중법 제8조의2 제1항에서 규정한 ‘공급가액등의 합계액’을 산정할 때에는 구 조세범 처벌법(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전부 개정되기 전의 것) 제11조의2 제4항 제1호에서 정한 세금계산서와 같은 항 제3호에서 정한 매입처별세금계산서합계표상의 공급가액을 합산하여야 한다(위 2009도3355 판결).

한편, 대법원 2017. 12. 28. 선고 2017도11628 판결은 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호의 ‘부가가치세법에 따른 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 정부에 제출한 행위’에 허위로 발급된 전자세금계산서 발급분이 포함되는지 여부가 문제된 사안에서, ‘동일한 거래에 대한 허위 세금계산서 발급ㆍ수취행위와 허위의 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표 제출행위는 서로 구별되는 별개의 행위로서 각 행위에 따른 결과라고 할 수 있는 ‘공급가액’ 역시 별도로 산정하여야 하며, 『특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률』(이하 '특정범죄가중법'이라고 한다) 제8조의2에 따라 가중처벌을 하기 위한 기준인 ‘공급가액등의 합계액’을 산정할 때에도 위와 같이 별도로 산정된 각 ‘공급가액’을 합산하는 것이 타당하다(대법원 2017. 9. 7. 선고 2017도10054 판결 참조). 다만, 2008. 12. 26. 법률 제9268호로 개정되어 2010. 1. 1. 시행된 구 부가가치세법은 거래징수 방식인 부가가치세와 관련한 과다한 납세협력비용 및 조세행정비용을 절감하고 거래의 투명성을 제고할 목적으로 전자세금계산서 제도를 도입하였고, 이에 따라 현행 부가가치세법은 법인사업자와 대통령령으로 정하는 개인사업자로 하여금 전자세금계산서를 발급하도록 하고 전자세금계산서를 발급한 때에는 그 발급명세를 국세청장에게 전송하도록 하되(제32조 제2항, 제3항), 전자세금계산서를 발급하거나 발급받고 그 발급명세를 해당 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 과세기간 또는 예정신고기간 마지막 날의 다음 달 11일까지 국세청장에게 전송한 경우에는 해당 예정신고 또는 확정신고 시 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 제출하지 않을 수 있다고 규정하고 있다(제54조 제2항). 위와 같은 전자세금계산서 제도의 도입 취지와 아울러 국세청장에게 발급명세가 전송된 전자세금계산서 발급분에 대하여는 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 제출할 의무가 없을 뿐만 아니라 이를 제출하더라도 부가가치세법에서 정한 세금계산서합계표의 필수적 기재사항이 기재되지 않는 점에 비추어 볼 때, 세금계산서합계표를 제출할 필요가 없는 전자세금계산서 발급분에 관하여 세금계산서합계표를 제출하였다고 하더라도 부가가치세법에 따른 세금계산서합계표를 기재하여 제출한 것으로 평가하기는 어렵고, 따라서 설령 그 부분 거래가 허위로 발급된 전자세금계산서에 관한 것이라고 하더라도 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호의 ‘부가가치세법에 따른 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 정부에 제출한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다.’고 판시하였다.

즉, 일반 세금계산서가 아닌 전자세금계산서를 발급하고 그 발급명세를 기한 내에 국세청장에게 전송한 경우에는 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 제출할 의무가 없으므로, 실제로 재화나 용역을 공급하지 아니하고 전자세금계산서를 발급하였다고 하더라도 그 발급명세를 국세청장에게 전송한 경우에는 허위의 전자세금계산서 발급에 대한 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호 위반의 죄는 성립하지만, 세금계산서합계표를 제출할 의무가 없어 같은 항 제3호 위반의 죄는 성립하지 아니하고, 특정범죄가중법 제8조의2 해당 여부를 판단함에 있어서는 세금계산서합계표에 기재된 해당 전자세금계산서 공급가액을 합산하지 아니한다는 것이다. 2)

나. 대상 판결의 의의

대상 판결은 전자세금계산서 발급명세를 국세청장에게 전송하여 세금계산서합계표를 제출할 필요가 없는 전자세금계산서 발급분과 달리 전자세금계산서 발급명세를 국세청장에게 전송하지 아니하여 세금계산서합계표를 제출할 필요가 있는 전자세금계산서 발급분에 관한 허위 매입처별 세금계산서합계표 제출행위는 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호 위반죄가 성립된다는 점을 확인해 주었다. 즉, 전자세금계산서를 발급하거나 발급받고 그 발급명세를 해당 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 과세기간 또는 예정신고기간 마지막 날의 다음 달 11일까지 국세청장에게 전송하지 아니한 경우에는 해당 예정신고 또는 확정신고 시 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 제출하여야 할 의무가 있고(부가가치세법 제32조 제2항, 제3항, 제54조 제2항), 이와 같이 세금계산서합계표를 제출할 필요가 있는 전자세금계산서 발급분에 관하여는 위 대법원 2017도11628 판결의 법리가 그대로 적용될 수 없다. 따라서 실제로 재화나 용역을 공급하지 아니하고(가공 거래) 전자세금계산서를 발급한 후 그 발급명세를 기한 내에 국세청장에게 전송하지 아니하고 관할 세무서장에게 세금계산서합계표를 제출하는 경우 ① 가공 세금계산서 발급행위는 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호 위반죄에 해당하고, ② 이러한 전자세금계산서 발급분에 관하여 세금계산서합계표를 제출한 행위는 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호의 ‘부가가치세법에 따른 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 정부에 제출한 행위’에 해당되며, ③ 위와 같은 가공 세금계산서와 세금계산서합계표의 공급가액은 특정범죄가중법 제8조의2의 ‘공급가액등의 합계액’ 계산시 합산하게 된다.

[관련 설명]

1) 김태희, “조세범 처벌법상 세금계산서 관련범과 죄수”, 한국세법학회․조세전문검사 커뮤니티 공동학술대회 자료집(2016.6.), 29면부터 35면.
2) 김태희, 앞의 논문, 35면 부터 40면.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 기재부 고문변호사
△ (사)한국국제조세협회 부이사장
△ (사)한국세무학회 부회장
△ (사)한국세법학회 감사
△ (사)한국지방세학회 부회장
△ 전 행안부 고문변호사
△ 전 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ 전 대한변호사협회 부협회장
△ 전 서울지방변호사회 부회장
△ 전 (사)한국조세연구포럼 회장