1. 사실관계

가. 원고는 2002. 5.경 소외 1과 사이에 소외 1 소유의 이 사건 토지를 대금 13억 6,000만 원에 매수하기로 하는 매매계약(이하 ‘제1 매매계약’이라고 한다)을 체결하였다.

나. 원고는 소외 1에게 계약금 1억 원을 지급한 상태에서 2002. 6. 8. 소외 2와 사이에 이 사건 토지를 대금 24억 원에 매도한다는 내용의 부동산 매매계약을 체결하고, 같은 날 소외 2로부터 계약금 3억 원을 지급받았다.

다. 소외 2는 2002. 7. 15. 다시 소외 3에게 이 사건 토지를 매수할 수 있는 권리를 대금 3억 원에 매도하되, 위 대금수령과 동시에 원고와 체결한 매매계약에 의한 모든 권리를 포기하고 이 사건 토지에 관한 등기이전서류를 구비하여 소외 3에게 넘긴다는 내용의 매매계약을 체결하였다.

라. 그 사이 원고는 소외 1에게 이 사건 토지 매매대금 중 잔금 7억 원을 제외한 나머지 대금을 지급하였다.

마. 원고는 2002. 8. 2. 소외 1과 소외 3이 있는 자리에서 소외 3으로부터 잔금 21억 원을 지급받아 소외 1에게 그중 7억 원을 제1매매계약에 기한 잔금으로 지급하였고, 소외 1과 소외 3은 같은 날 이 사건 토지에 관하여 소외 1로부터 소외 3에게 직접 소유권이전등기를 경료하기 위하여 2002. 7. 20.자 매매계약서를 작성하였으며, 이에 기하여 소외 3명의의 소유권이전등기가 마쳐졌다.

2. 쟁점

이 사건의 쟁점은 부동산 매매계약을 체결한 매수인이 대금을 청산하지 아니한 상태에서 매매계약상 권리의무관계 내지 매수인의 지위를 그대로 유지하면서 제3자와 다시 그 부동산에 관한 매매계약을 체결하여 제3자에게 소유권이전등기를 마친 경우, 구 소득세법 제104조 제1항 제3호의 미등기 양도자산에 관한 중과세율이 적용되는지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2013. 10. 11. 선고 2013두10519 판결)

가. 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조 제1항은 “양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다”고 규정하고 제1호에서‘토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득’을, 제2호 (가)목에서 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득’을 각각 과세대상 소득으로 들고 있다. 한편 양도소득세의 세율을 정한 구 소득세법 제104조 제1항 제3호는 미등기 양도자산에 대하여 100분의 60의 중과세율을 적용하도록 하면서, 제3항 본문에서 ‘제1항 제3호의 미등기 양도자산이라 함은 제94조 제1항 제1호 및 제2호에 규정하는 자산을 취득한 자가 그 자산의 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도하는 것을 말한다’고 규정하고 있다.

부동산 매매계약을 체결한 매수인이 대금을 청산하지 아니한 상태에서 매매계약상 권리의무 내지 매수인의 지위를 제3자에게 양도하고 그 매매계약 관계에서 탈퇴하는 경우에는 부동산을 취득할 수 있는 권리를 양도하는 것에 불과하여 매매당사자 간에 잔금의 완납 전이라도 소유권이전등기를 먼저 넘겨주기로 특약을 하는 등 특별한 사정이 없는 한 그 취득에 관한 등기 자체가 원칙적으로 불가능하므로 이를 양도하더라도 구 소득세법 제104조 제1항 제3호 소정의 미등기 양도자산에 관한 중과세율을 적용할 수 없을 것이나(대법원 2012. 9. 27. 선고 2010두23408판결 등 참조), 부동산 매매계약을 체결한 매수인이 대금을 청산하지 아니한 상태라고 하더라도 그 매매계약상 권리의무관계 내지 매수인의 지위를 그대로 유지하면서 제3자와 다시 그 부동산에 관한 매매계약을 체결한 경우에는 매수인의 명의로 부동산을 취득하여 양도하기로 하는 것이므로 이는 부동산의 양도에 해당하고, 그 후 매수인이 매도인에게 잔금을 완납하면 그 취득에 관한 등기가 가능하므로 매수인이 그 명의의 소유권이전등기를 하지 아니한 채 곧바로 제3자에게 소유권이전등기를 마쳐 주었다면 이에 대하여는 구 소득세법 제104조 제1항 제3호 소정의 미등기 양도자산에 관한 중과세율을 적용하여야 할 것이다.

나. 위 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원고가 소외 1에게 대금을 청산하지 않은 상태에서 소외 2와 이 사건 토지에 관한 매매계약을 체결하기는 하였으나 원고가 계속하여 제1매매계약상 권리의무관계 내지 매수인의 지위를 그대로 유지하고 있었던 이상 이는 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도가 아니라 부동산의 양도에 해당하고, 원고가 소외 2의 지위를 승계한 소외 3으로부터 잔금을 지급받아 소외 1에게 잔금을 완납함으로써 그 취득에 관한 등기가 가능하였음에도 원고 명의의 소유권이전등기를 하지 아니한 채 곧바로 소외 3에게 소유권이전등기를 마쳐 주었으므로 이에 대하여는 구 소득세법 제104조 제1항 제3호 소정의 미등기 양도자산에 관한 중과세율을 적용하여야 한다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 미등기 양도인지 여부의 판단기준에 관한 판례

(1) 대법원 2012. 9. 27. 선고 2010두23408 판결

대법원은 원고가 OO공사와 이 사건 토지에 대한 분양계약을 체결한 당일 계약금만 지급한 상태에서 이 사건 토지에 대한 권리와 이 사건 건물 기타 자동차 운전학원의 운영에 관한 권리 일체를 포괄하여 양도한 사안에서, ‘구 소득세법(2001. 12. 31. 법률 제6557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라고 한다) 제94조 제1항은 토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득과 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’의 양도로 인한 소득을 모두 양도소득세 과세대상으로 규정하고 있는바, 여기에서 ‘토지의 양도’라고 함은 그 등기를 마친 소유권 뿐만 아니라 매수 후 그 대금의 거의 전부를 지급한 사실상의 소유권의 양도도 포함하는 것이나, 토지의 매수인이 계약금만을 지급한 정도로는 그 토지에 대한 사실상의 소유권을 취득하였다고 할 수 없고 이 상태에서 다시 타인에게 양도한 것은 매수인의 권리나 부동산을 취득할 수 있는 권리를 양도한 것에 불과하다(대법원 1983. 6. 14. 선고 81누206 판결, 대법원 1992. 9. 14. 선고 91도2439 판결 등 참조).

한편 구 소득세법 제104조 제1항, 제3항에 의하면 양도소득세 중과세율의 적용대상이 되는 미등기 양도자산은 ‘그 자산 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도하는 것’을 말한다고 되어 있는바, 토지에 대한 계약금만을 지급한 상태에서 그 부동산을 취득할 수 있는 권리를 양도하는 경우에는 매매 당사자간에 대금 완급 전이라도 소유권이전등기를 먼저 넘겨주기로 특약을 하는 등 특별한 사정이 없는 한 그 자산의 취득에 관한 등기 자체가 원칙적으로는 불가능한 것이므로 이를 양도하였다고 하여 구 소득세법 제104조 제3항 소정의 그 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도한 경우에 해당한다고는 볼 수 없으므로 위 권리의 양도에 대하여 같은 법 제104조 제1항의 미등기 양도자산에 관한 중과세율을 적용할 수는 없고, 통상의 양도소득세율을 적용하여야 할 것(대법원 1992. 9. 14. 선고 91도2439 판결 등 참조)’이라고 전제한 다음, ‘이 사건 토지와 관련하여 원고가 양도한 자산은 이 사건 토지의 소유권이 아니라 이를 취득할 수 있는 권리 내지 분양계약상의 지위에서 가지는 권리에 지나지 않아 원고가 양도한 자산이 이 사건 토지 자체라고 할 수 없고, 원고가 이 사건 분양계약에 의하여 이 사건 토지를 취득할 수 있는 권리를 취득한 것은 등기의 대상에도 해당하지 아니하므로 구 소득세법 제104조 제3항이 규정한 양도소득세 중과세율 적용 대상인 ‘미등기 양도자산'에 해당하지 않는다’고 판시하였다.

(2) 대법원 2013. 12. 12. 선고 2011두7557 판결

대법원은 분양대금 848,215,000원의 아파트 분양권을 취득하여 잔금 254,464,500원 중 74,464,500원(총 대금 중 8.8%)을 납부하지 않은 상태에서 아파트에 대한 권리를 양도한 사안에서, ‘부동산 매매계약을 체결한 매수인이 대금을 청산하지 아니한 상태에서 매매계약상 권리의무 또는 매수인의 지위를 제3자에게 양도하고 그 매매계약 관계에서 탈퇴하는 경우에는, 매매당사자 사이에 잔금의 완납 전이라도 소유권 이전등기를 먼저 넘겨주기로 특약을 하였다는 등 특별한 사정이 없는 한 그 취득에 관한 등기 자체가 불가능하므로 이를 양도하더라도 원칙적으로 구 소득세법 제104조 제1항 제3호 소정의 미등기 양도자산에 관한 중과세율을 적용할 수 없다(대법원 2012. 9. 27. 선고 2010두23408 판결 등 참조).

그러나 부동산매매계약을 체결한 매수인이 매매대금 중 계약금과 중도금뿐만 아니라 잔금의 상당부분을 이미 지급하여 잔금 일부만을 지급하면 바로 그 취득에 관한 등기가 가능함에도, 양도소득세 중과세율 적용을 회피할 의도 등으로 그 대금을 지급하지 아니한 채 부동산에 관한 자신의 권리를 양도하는 등의 특별한 사정이 있다면 이러한 경우에는 구 소득세법 제104조 제1항 제3호 소정의 미등기 양도자산에 관한 중과세율을 적용하여야 할 것’이라고 전제한 다음, ‘이 아파트에 관하여는 계약금과 중도금 뿐만 아니라 분양잔금 중 상당 부분까지 이미 지급되어 있어 원고는 그 잔금의 일부만을 완납하면 곧바로 그 취득에 관한 등기를 할 수 있었음에도 불구하고, 미등기 양도자산에 관한 양도소득세 중과세 적용을 회피할 의도로 일부 잔금만을 미지급한 상태에서 아파트를 양도한 것이므로, 이때의 양도는 구 소득세법 제104조 제3항이 규정한 미등기 양도자산의 양도에 해당한다’고 판시하였다.

(3) 대법원 2013. 12. 12. 선고 2012두27466 판결

대법원은 원고가 2003. 6. 5. B으로부터 학교법인 ○○대학교가 공급하는 이 아파트를 분양받을 수 있는 권리를 취득한 후 6회에 걸쳐 중도금을 완납하고 잔금 중 98,630,522원을 납부함으로써 전체 분양대금 933,430,000원 중 88,058,478원(총 대금 중 9.4%)을 제외한 나머지 분양대금을 모두 납부하였으며, 이 아파트는 2007. 1. 22. 사용승인을 받았고 2007. 3. 2. 그 소유권보존등기도 마쳐져 잔금 완납시 곧바로 입주가 가능하였는데, 원고는 미납 잔금을 연체한 상태에서 2008. 1. 21. C에게 이 아파트에 관한 권리를 1,406,941,522원에 양도한 다음 C으로부터 양도대금을 지급받아 분양계약자의 지위에서 미납 잔금에 대한 연체이자 10,575,895원을 추가로 납부하였고, C는 2008. 1. 22. 그 즉시 학교법인 ○○대학교로부터 이 아파트에 관한 소유권이전등기를 경료받은 사안에서, ‘부동산 매매계약을 체결한 매수인이 대금을 청산하지 아니한 상태에서 매매계약상 권리의무 또는 매수인의 지위를 제3자에게 양도하고 그 매매계약 관계에서 탈퇴하는 경우에는, 매매당사자 사이에 잔금의 완납 전이라도 소유권 이전등기를 먼저 넘겨주기로 특약을 하였다는 등 특별한 사정이 없는 한 그 취득에 관한 등기 자체가 불가능하므로 이를 양도하더라도 원칙적으로 구 소득세법 제104조 제1항 제3호 소정의 미등기 양도자산에 관한 중과세율을 적용할 수 없다(대법원 2012. 9. 27. 선고 2010두23408 판결 등 참조).

그러나 부동산매매계약을 체결한 매수인이 매매대금 중 계약금과 중도금뿐만 아니라 잔금의 상당부분을 이미 지급하여 잔금 일부만을 지급하면 바로 그 취득에 관한 등기가 가능함에도 양도소득세 중과세율 적용을 회피할 의도 등으로 그 대금을 지급하지 아니한 채 부동산에 관한 자신의 권리를 양도하는 등의 특별한 사정이 있다면 이러한 경우에는 구 소득세법 제104조 제1항 제3호 소정의 미등기 양도자산에 관한 중과세율을 적용하여야 할 것’이라고 전제한 다음, ‘이 아파트에 관하여는 게약금과 중도금 뿐만 아니라 분양잔금 중 상당부분까지 이미 지급되어 있어 원고는 잔금의 일부만을 완납하면 곧바로 그 취득에 관한 등기를 할 수 있었음에도 불구하고, 미등기 양도자산에 관한 양도소득세 중과세 적용을 회피할 의도로 일부 잔금만을 미지급한 상태에서 아파트를 양도한 것이므로, 이때의 양도는 구 소득세법 제104조 제3항이 규정한 미등기 양도자산의 양도에 해당한다’고 판시하였다.

(4) 대법원 2014. 6. 12. 선고 2013두2037 판결

대법원은 ‘부동산의 양도’로 볼 수 있는 ‘대가적 급부가 사회통념상 거의 전부 이행되었다고 볼 만한 정도에 이르는지’ 여부의 판단기준과 관련하여, ‘구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제88조 제1항, 구 소득세법 시행령 제162조 제1항의 문언과 취지 등을 종합하여 보면, 부동산의 매매 등으로 그 대금이 모두 지급된 경우뿐만 아니라 사회통념상 그 대가적 급부가 거의 전부 이행되었다고 볼 만한 정도에 이른 경우에도 양도소득세의 과세요건을 충족하는 부동산의 양도가 있다고 봄이 타당하다고 할 것이나, 그 대가적 급부가 사회통념상 거의 전부 이행되었다고 볼 만한 정도에 이르는지 여부는 미지급 잔금의 액수와 그것이 전체 대금에서 차지하는 비율, 미지급 잔금이 남게 된 경위 등에 비추어 구체적 사안에서 개별적으로 판단하여야 한다’고 하여(같은 취지의 판결로 대법원 2010. 10. 14. 선고 2008두8147 판결, 대법원 2014. 1. 23. 선고 2013두18018 판결 등 참조), ‘원고가 2000. 4. 11.까지 소외 회사로부터 지급받은 계약금 및 중도금 합계액이 1,548,250,000원으로서 총 매매대금의 98.72%에 이르지만, 잔금을 남겨 둔 경위나 미지급된 잔금의 액수 등에 비추어 볼 때 잔금 2,000만 원은 거래관행상 대금이 모두 지급된 것으로 볼 수 있을 정도로 적은 금액이라고 보기도 어렵고, 따라서 이 사건 토지의 양도시기는 그 잔금이 모두 지급된 날인 2006. 12. 22.로 보아야 할 것’이라고 판시하였다.

(5) 대법원 2015. 4. 23. 선고 2013두13563 판결

대법원은 원고들이 소외 회사가 공급하는 아파트를 분양받을 수 있는 권리를 취득한 후 중도금을 일부 할인받아 이를 완납하고 잔금 중 176,313,432원을 납부함으로써 전체 분양대금 637,545,000원 중 14,950,068원(총 대금 중 2.3%)을 제외한 나머지 분양대금을 모두 납부하였고, 이 아파트는 2005. 11. 22. 사용승인을 받았으며, 2005. 12. 29. 그 소유권보존등기도 경료되어 잔금 완납시 곧바로 입주가 가능하였는데, 원고들이 미납 잔금을 연체한 상태에서 이 아파트에 관한 권리를 1,425,050,000원에 양도하였으며, 양수인들은 2006. 12. 27. 잔금 14,950,068원을 납부하고 같은 날 소유권이전등기를 마친 사안에서, ‘부동산 매매계약을 체결한 매수인이 대금을 청산하지 아니한 상태에서 매매계약상 권리의무 또는 매수인의 지위를 제3자에게 양도하고 그 매매계약 관계에서 탈퇴하는 경우에는, 매매당사자 사이에 잔금의 완납 전이라도 소유권이전등기를 먼저 넘겨주기로 특약을 하였다는 등 특별한 사정이 없는 한 그 취득에 관한 등기 자체가 불가능하므로 이를 양도하더라도 원칙적으로 구 소득세법 제104조 제1항 제3호 소정의 미등기 양도자산에 관한 중과세율을 적용할 수 없다(대법원 2012. 9. 27. 선고 2010두23408 판결 참조).

그러나 부동산매매계약을 체결한 매수인이 매매대금 중 계약금과 중도금뿐만 아니라 잔금의 상당 부분을 이미 지급하여 잔금 일부만을 지급하면 바로 그 취득에 관한 등기가 가능함에도 양도소득세 중과세율 적용을 회피할 의도 등으로 그 대금을 지급하지 아니한 채 부동산에 관한 자신의 권리를 양도하는 등의 특별한 사정이 있다면, 이러한 경우에는 구 소득세법 제104조 제1항 제3호에 정한 미등기양도자산에 관한 중과세율을 적용하여야 할 것(대법원 2013. 12. 12. 선고 2011두7557 판결 참조)’이라고 전제한 다음, 이 사건의 경우 미등기 양도자산의 양도로서 중과세 대상이 된다고 판시하였다.

(6) 판례상 미등기 양도의 판단기준

위 대법원 판결들을 종합하여 보면, 매수인이 대금을 청산하지 아니한 상태에서 매매계약상 권리의무 내지 매수인의 지위를 제3자에게 양도한 경우 미등기 양도에 해당되는지 여부의 판단기준은 아래와 같다.

(가) 매매계약상 권리의무 내지 매수인의 지위를 양도하고 그 매매계약 관계에서 탈퇴하는 경우에는 원칙적으로 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도이고, 매매당사자 간에 잔금의 완납 전이라도 소유권이전등기를 먼저 넘겨주기로 특약을 하는 등 특별한 사정이 없는 한 미등기 양도자산에 관한 중과세율을 적용할 수 없다.

(나) 매매계약관계에서 탈퇴한 경우라고 하더라도 권리의 양도가 아니라 부동산의 양도로 보는 경우가 있다.

첫째, 매수 후 매매대금의 거의 전부를 지급한 경우에는 사실상 소유권을 취득한 것으로 보아 권리의 양도가 아니라 부동산의 양도로 본다. 여기에서 사실상 소유권의 양도로 보는 ‘대금의 거의 전부를 지급한 경우’에 해당되는지 여부는 미지급 잔금의 액수와 그것이 전체 대금에서 차지하는 비율, 미지급 잔금이 남게 된 경위 등에 비추어 구체적 사안에서 개별적으로 판단하여야 한다는 것이 판례이다.

둘째, 매수인이 매매대금 중 계약금과 중도금뿐만 아니라 잔금의 상당부분을 이미 지급하여 잔금 일부만을 지급하면 바로 그 취득에 관한 등기가 가능함에도, 양도소득세 중과세율 적용을 회피할 의도 등으로 그 대금을 지급하지 아니한 채 부동산에 관한 자신의 권리를 양도하는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는 권리의 양도가 아니라 미등기 양도자산에 관한 중과세율을 적용하게 된다.

(다) 매수인이 대금을 청산하지 아니한 상태라고 하더라도 그 매매계약상 권리의무관계 내지 매수인의 지위를 그대로 유지하면서 제3자와 다시 그 부동산에 관한 매매계약을 체결한 경우(예를 들면, 매도인과 매매계약에 따른 잔금 정산을 하는 경우)에는 매수인의 명의로 부동산을 취득하여 양도하기로 하는 것이므로 이는 부동산의 양도에 해당하는 것이 된다.

나. 취득세와의 관계

위 가.항의 각 사례들에서 부동산 매수인이 부동산을 취득할 수 있는 권리를 양도한 것이 아니라, 미등기 부동산을 양도한 것으로 되는 경우 매수인에 대해서는 지방세법상 취득세 납세의무가 문제된다. 대법원은 이러한 경우 취득세 납세의무가 성립한다는 입장이다.

즉, 대법원 2014. 1. 23. 선고 2013두18018 판결은 구 지방세법 제105조 제2항에서 정한 ‘사실상의 취득’의 의미 및 매매의 경우 대금의 거의 전부가 지급되었다고 볼 수 있는지의 판단기준과 관련하여, ‘사실상의 취득이라 함은 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말하는데, 매매의 경우에 있어서는 사회통념상 대금의 거의 전부가 지급되었다고 볼 만한 정도의 대금지급이 이행되었음을 뜻한다고 보아야 하고, 이와 같이 대금의 거의 전부가 지급되었다고 볼 수 있는지 여부는 개별적·구체적 사안에 따라 미지급 잔금의 액수와 그것이 전체 대금에서 차지하는 비율, 미지급 잔금이 남게 된 경위 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다(대법원 2010. 10. 14. 선고 2008두8147 판결 등 참조)’고 전제한 다음, ‘원고가 지급한 위 37,023,030,236원을 이 사건 각 토지의 취득대금으로만 볼 수 있다고 하더라도 위 금액과 현장인수대금 378억 원과의 차액에 해당하는 약 8억 원은 사회 통념상 위 378억 원이 모두 지급된 것으로 볼 수 있을 정도로 적은 금액이라고 할 수 없어, 원고가 이 사건 각 토지를 2006. 12. 28. 사실상 취득한 것으로 볼 수 없다’고 판시하였다.

다. 대상 판결의 의의

부동산 매수인이 매매계약을 체결한 부동산에 대해 소유권이전등기를 하지 않은 상태에서 이를 다시 제3자에게 양도하는 경우 매수인이 미등기 자산을 양도한 것인지, 아니면 부동산을 취득할 수 있는 권리를 양도한 것인지는 양도소득세의 세율 적용에 있어서 큰 차이가 있고(부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도인 경우 소득세법 제55조 제1항에 따라 일반 세율을 적용하지만, 미등기 부동산의 경우 70%의 중과세율 적용. 2022. 6. 현행 소득세법 제104조 제1항 제1호 및 제10호), 취득세 납세의무의 성립 여부와도 직결되는 중요한 문제이다.

대상 판결은 부동산 매매계약을 체결한 매수인이 대금을 청산하지 아니한 상태에서 제3자와 다시 그 부동산에 관한 매매계약을 체결하여 소유권이전등기를 자신을 거치지 않고 매도인에게서 직접 제3자에게 한 경우, 구 소득세법상 미등기 양도자산에 관한 중과세율이 적용되는지 여부에 관한 법리를 확인해 준 데에 의미가 있다. 한편, 대상 판결과 관련 법리는 지방세법상 취득세 납세의무에도 동일하게 적용된다는 점에서 중요한 의미가 있다.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 기재부 고문변호사
△ (사)한국국제조세협회 부이사장
△ (사)한국세무학회 부회장
△ (사)한국세법학회 감사
△ (사)한국지방세학회 부회장
△ 전 행안부 고문변호사
△ 전 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ 전 대한변호사협회 부협회장
△ 전 서울지방변호사회 부회장
△ 전 (사)한국조세연구포럼 회장