1. 사실관계

가. 소외인은 아산시 (주소 1 생략) 잡종지 1139㎡, 위 지상 적벽돌조 슬래브지붕 단층주유소와 사무실 142㎡, (주소 2 생략) 전 255㎡(이하 위 각 부동산을 합하여 ‘이 사건 부동산’이라 한다)를 소유하였다.

나. 소외인은 2017. 5. 10. 채권자인 피고 1에게 이 사건 부동산을 8억 원에 매도하는 매매계약(이하 ‘이 사건 매매계약’이라 한다)을 체결하고, 2017. 5. 19. 이 사건 부동산에 관하여 소유권이전등기를 해주었다.

다. 이 사건 매매계약 당시 소외인은 이 사건 부동산(시가 합계 520,270,000원 상당)을 포함하여 합계 813,843,000원 상당의 적극재산과 채권자가 원고인 구상금채무 등 합계 795,143,427원 상당의 소극재산이 있었다.

라. 이 사건 부동산의 양도로 발생한 양도소득세 채무는 177,521,730원, 지방소득세 채무는 본세와 2018. 5. 14.경까지의 가산금을 합하여 21,202,070원이다(이하 위 양도소득세 채무와 지방소득세 본세와 가산금 채무를 합하여 ‘이 사건 조세채무’라 한다).

2. 쟁점

이 사건의 쟁점은 사해행위로 주장되는 부동산의 양도에 따라 부담하게 된 양도소득세 및 지방소득세의 조세채무가 채무자의 무자력 여부(채무초과 또는 무자력 상태의 심화 여부)를 판단할 때 산입되는 소극재산에 포함되는지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2022. 7. 14. 선고 2019다281156 판결)

가. 채권자취소권에서 채무초과 여부 판단 시 양도소득세 등을 소극재산에 포함해야 하는지 여부

(1) 민법 제406조의 채권자취소권의 대상인 ‘사해행위’란 채무자가 적극재산을 감소시키거나 소극재산을 증가시킴으로써 채무초과상태에 이르거나 이미 채무초과상태에 있는 것을 심화시킴으로써 채권자를 해치는 행위를 말한다(대법원 2017. 10. 26. 선고 2015다254675 판결 등 참조). 채무초과상태를 판단할 때 소극재산은 원칙적으로 사해행위가 있기 전에 발생되어야 하지만, 사해행위 당시 이미 채무 성립의 기초가 되는 법률관계가 성립되어 있고 가까운 장래에 그 법률관계에 기초하여 채무가 성립되리라는 고도의 개연성이 있으며 실제로 가까운 장래에 그 개연성이 현실화되어 채무가 성립되었다면, 그 채무도 채무자의 소극재산에 포함된다(대법원 2000. 9. 26. 선고 2000다30639 판결, 대법원 2011. 1. 13. 선고 2010다68084 판결 등 참조). 여기에서 채무 성립의 기초가 되는 법률관계에는 당사자 사이의 약정에 의한 법률관계에 한정되지 않고 채무 성립의 개연성이 있는 준법률관계나 사실관계 등도 포함된다. 따라서 당사자 사이에 채권 발생을 목적으로 하는 계약의 교섭이 상당히 진행되어 계약체결의 개연성이 고도로 높아진 단계도 여기에 포함될 수 있다(대법원 2002. 11. 8. 선고 2002다42957 판결 등 참조).

(2) 토지나 건물의 양도에 따른 양도소득세와 지방소득세는 과세표준이 되는 금액이 발생한 달, 즉 양도로 양도차익이 발생한 토지나 건물의 양도일이 속하는 달의 말일에 소득세를 납부할 의무가 성립한다(대법원 2020. 4. 29. 선고 2019다298451 판결 등 참조). 여기에서 양도는 대가적 수입을 수반하는 유상양도를 가리키고 소득세법 제98조, 같은 법 시행령 제162조에 따르면 양도시기는 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기를 하는 경우 등 예외적인 경우를 제외하고는 대금이 모두 지급된 날을 가리킨다(대법원 1993. 2. 9. 선고 92누17525 판결, 대법원 1993. 3. 23. 선고 91누4980 판결 등 참조).

사해행위로 주장되는 토지나 건물의 양도 자체에 대한 양도소득세와 지방소득세 채무는 통상적으로 토지나 건물의 양도에 대한 대금이 모두 지급된 이후에 비로소 성립하므로 사해행위로 주장하는 행위 당시에는 아직 발생하지 않는다. 양도소득세와 지방소득세 채무 성립의 기초가 되는 법률관계가 사해행위로 주장되는 행위 당시 이미 성립되었다거나 이에 기초하여 이러한 채무가 성립할 고도의 개연성이 있다고 볼 수도 없다. 토지나 건물에 관하여 소득세법에 따른 양도가 이루어지지 않았을 때에는 양도소득세와 지방소득세 채무 성립의 기초가 되는 법률관계가 존재한다고 보기 어렵고, 토지나 건물의 양도에 관한 계약 등의 교섭이 진행되는 경우라 하더라도 이는 양도소득세와 지방소득세 채무를 성립시키기 위한 교섭이라고 볼 수 없어서 채무 성립의 개연성 있는 준법률관계나 사실관계 등에 해당한다고 볼 수 없다. 따라서 사해행위로 주장되는 토지나 건물의 양도 자체에 대한 양도소득세와 지방소득세 채무는 사해행위로 주장되는 행위 당시의 채무초과상태를 판단할 때 소극재산으로 고려할 수는 없다.

나. 이 사건에 대한 판단

이러한 사정을 위에서 본 법리에 비추어 살펴본다.

이 사건 조세채무는 사해행위에 해당하는지 문제되는 이 사건 매매계약 당시 아직 발생하지 않았다. 소외인과 피고 1이 이 사건 매매계약을 체결하기 위한 교섭을 하고 있었더라도 이 사건 조세채무 발생의 기초가 되는 법률관계가 형성되어 이에 기초하여 이 사건 조세채무가 성립할 고도의 개연성이 있었다고 볼 수도 없다. 이 사건 조세채무는 소외인의 이 사건 부동산의 처분 당시 채무초과상태에 있었는지를 판단할 때 소극재산에 포함해서는 안 된다. 그런데도 원심은 이 사건 조세채무를 이 사건 매매계약 당시 소외인의 소극재산에 포함하였고 이를 근거로 이 사건 매매계약이 사해행위에 해당한다고 보았다. 원심판결에는 사해행위에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 조세채권과 사해행위 관련 법리

(1) 관련 규정

국세징수법 제25조는 “관할 세무서장은 강제징수를 할 때 납세자가 국세의 징수를 피하기 위하여 한 재산의 처분이나 그 밖에 재산권을 목적으로 한 법률행위(「신탁법」 제8조에 따른 사해신탁을 포함한다)에 대하여 「신탁법」 제8조 및 「민법」 제406조·제407조를 준용하여 사해행위의 취소 및 원상회복을 법원에 청구할 수 있다.”라고 하여 조세채권을 피보전채권으로 한 사해행위취소를 규정하고 있다. 조세채권자가 사해행위취소권을 행사하려면, ① 피보전채권으로서 조세채권자의 조세채권이 존재할 것, ② 납세자가 조세채권자를 해치는 사해행위(재산권을 목적으로 한 법률행위)를 하였을 것, ③ 납세자와 수익자 또는 전득자가 그 행위 또는 전득 당시에 사해의 사실을 알고 있었을 것, ④ 조세채권자가 취소원인을 안 날로부터 1년, 법률행위 있은 날로부터 5년 내에 소를 제기하였을 것이라는 요건을 모두 충족하여야 한다(민법 제406조).

(2) 피보전채권

채권자취소권에 의하여 보호될 수 있는 채권은 원칙적으로 사해행위라고 볼 수 있는 행위가 행하여지기 전에 발생된 것임을 요하지만, 그 사해행위 당시에 이미 채권 성립의 기초가 되는 법률관계가 발생되어 있고, 가까운 장래에 그 법률관계에 터잡아 채권이 성립되리라는 점에 대한 고도의 개연성이 있으며, 실제로 가까운 장래에 그 개연성이 현실화되어 채권이 성립된 경우에는 그 채권도 채권자취소권의 피보전채권이 될 수 있다(대법원 1995. 11. 28. 선고 95다27905 판결, 1997. 10. 28. 선고 97다34334 판결 등).

대법원은 위와 같은 법리에 따라 ‘사해행위 당시 아직 조세채권이 성립하지는 않았으나, 그 이전에 조세채무자가 실질적 대표자로 있는 회사에서 가공원가를 계상하였고, 과세관청이 위 가공원가를 조세채무자에 대한 인정상여로 소득처분하여 종합소득세 부과처분을 하였다면, 위 조세채권은 가공원가를 계상한 시점에 이미 그 기초적 법률관계가 발생하였고, 가까운 장래에 채권이 성립할 고도의 개연성이 있었으며, 실제 그 개연성이 현실화되어 채권이 성립하였으므로 채권자취소권의 피보전채권이 될 수 있다’고 판시하였다(대법원 2001. 3. 23 .선고 2000다37821 판결).

(3) 납세자의 재산처분행위가 사해행위에 해당하기 위한 요건 및 판단의 기준 시기

민법 제406조의 채권자취소권의 대상인 ‘사해행위’란 채무자가 적극재산을 감소시키거나 소극재산을 증가시킴으로써 채무초과상태에 이르거나 이미 채무초과상태에 있는 것을 심화시킴으로써 채권자를 해하는 행위를 말한다. 채무초과의 상태에 빠져 있는 채무자가 그 소유의 부동산을 타인에게 적정가격보다 낮은 가격에 매각하거나, 그의 유일한 재산인 부동산을 매각하여 소비하기 쉬운 금전으로 바꾸는 행위는 특별한 사정이 없는 한 채권자에 대하여 사해행위가 된다(대법원 1996. 10. 29. 선고 96다23207 판결, 대법원 2010. 2. 25. 선고 2007다28819, 28826 판결 등).

사해행위취소의 소에서 채무자가 그와 같이 채무초과상태에 있는지 여부는 사해행위 당시를 기준으로 판단하여야 한다(대법원 2012. 1. 12. 선고 2010다64792 판결, 대법원 2013. 4. 26. 선고 2012다118334 판결 등). 국세징수법 제25조가 규정하는 사해행위취소의 소도 민법 제406조가 정하는 사해행위취소의 소의 일종임이 명백하고 그 요건이나 행사에 관하여 민법의 규정을 준용하도록 하고 있으므로, 납세자의 재산처분행위가 사해행위에 해당한다고 하려면 그 재산처분행위로 인하여 납세자가 채무초과상태에 이르거나 이미 채무초과상태에 있는 것을 심화시켜야 하고, 이는 재산처분행위 당시를 기준으로 판단하여야 한다(대법원 2017. 10. 26. 선고 2015다254675 판결).

(4) 수익자 또는 전득자의 악의

사해행위취소에 있어서 수익자 또는 전득자가 그 행위 또는 전득 당시에 악의라는 점에 대하여는 그 수익자 또는 전득자가 자신이 선의임을 증명할 책임이 있다(대법원 2005. 4. 28. 선고 2004다18514 판결, 대법원 2010. 6. 10. 선고 2010다12067 판결 등).

(5) 제소기간

채권자취소의 소는 채권자가 취소원인을 안 날로부터 1년 내에 제기하여야 하고(민법제406조 제2항), 국세징수법 제25조에 의한 사해행위취소의 소도 민법 제406조 제2항에서 정한 제소기간 내에 제기되어야 한다(대법원 2018. 9. 13. 선고 2018다215756 판결 참조).

민법 제406조 제2항에서 정한 채권자가 ‘취소원인을 안 날’이란 단순히 채무자의 법률행위가 있었다는 사실을 아는 것만으로는 부족하고, 그 법률행위가 채권자를 불리하게 하는 행위라는 것, 즉, 그 행위에 의하여 채권의 공동담보에 부족이 생기거나 이미 부족상태에 있는 공동담보가 한층 더 부족하게 되어 채권을 완전하게 만족시킬 수 없게 된다는 것까지 알아야 한다. 채무자가 유일한 재산인 부동산을 처분하였다는 사실을 채권자가 알았다면 특별한 사정이 없는 한 채무자의 사해의사도 채권자가 알았다고 봄이 타당하다(대법원 2000. 9. 29. 선고 2000다3262 판결 등 참조). 채무자의 법률행위가 통정허위표시인 경우에도 채권자취소권의 대상이 됨은 마찬가지이다(대법원 1998. 2. 27. 선고 97다50985 판결 등 참조). 이러한 법리는, 사해행위 당시에 이미 채권 성립의 기초가 되는 법률관계가 발생되어 있고, 가까운 장래에 그 법률관계에 터 잡아 채권이 성립되리라는 점에 대한 고도의 개연성이 있으며, 실제로 가까운 장래에 그 개연성이 현실화되어 채권이 성립되는 등 예외적으로 그 채권을 채권자취소권의 피보전채권으로 인정하는 경우에도 동일하게 적용된다(대법원 2022. 5. 26. 선고 2021다288020 판결). 대법원은 ‘국세징수법 제25조가 규정하는 사해행위취소의 소도 민법 제406조가 정하는 사해행위취소의 소의 일종임이 명백하고, 그 요건이나 행사를 민법의 규정과 달리 보아야 하는 특별한 규정이 없으며(대법원 2000. 10. 13. 선고 2000다28001 판결, 대법원 2003. 12. 12. 선고 2003다30616 판결 등 참조), 조세채무자가 반드시 체납자의 지위에서 또는 체납처분절차가 개시된 후 법률행위를 하는 경우에만 사해행위취소권을 행사할 수 있다고 제한 해석할 수는 없다’고 판시하였다(대법원 2008. 8. 11. 선고 2008다24487 판결).

한편, 국가가 조세채권을 피보전채권으로 하여 체납자의 법률행위를 대상으로 채권자취소권을 행사할 때에, 제척기간의 기산점과 관련하여 국가가 취소원인을 알았는지 여부는 특별한 사정이 없는 한 조세채권의 추심 및 보전 등에 관한 업무를 담당하는 세무공무원의 인식을 기준으로 판단하여야 하고, 위와 같은 세무공무원이 체납자의 재산 처분행위 사실뿐만 아니라 구체적인 사해행위의 존재와 체납자에게 사해의 의사가 있었다는 사실까지 인식할 때 이로써 국가도 그 시점에 취소원인을 알았다고 볼 수 있다(대법원 2017. 6. 15. 선고 2015다247707 판결, 대법원 2017. 6. 15, 선고 2016다200347 판결).

나. 양도소득세와 지방소득세의 납세의무 성립시기

소득세법은 제4조 제1항에서 거주자의 소득을 종합소득, 퇴직소득, 양도소득으로 구분(2023. 1. 1.부터 금융투자소득이 추가됨)하면서, 제70조 제1항에서 해당 과세기간의 종합소득금액이 있는 거주자는 그 종합소득 과세표준을 그 과세기간의 다음 연도 5. 1.부터 5. 31.까지 소정의 방식에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하되, 제105조 제1항에서 양도소득세가 과세되는 토지(제94조 제1항 제1호)를 양도한 거주자는 그 양도일이 속하는 달의 말일부터 2개월 내에 양도소득과세표준을 신고(이하 ‘예정신고’라고 한다)하도록 규정하고 있다. 또한 지방세법 제103조의5 제1항은 거주자가 소득세법 제105조에 따라 양도소득과세표준 예정신고를 하는 경우에는 양도소득에 대한 개인지방소득세 과세표준을 예정신고하도록 규정하고 있다. 한편, 납세의무의 성립시기를 규정한 국세기본법(2021. 12. 21. 법률 제18586호로 개정된 것) 제21조에 의하면, 소득세를 납부할 의무는 과세기간이 끝나는 때 성립하는 것이 원칙이지만(제2항 제1호 본문), 예정신고납부하는 소득세에 있어서는 제1항에도 불구하고 과세표준이 되는 금액이 발생한 달의 말일에 납부할 의무가 성립한다고(제3항 제2호) 규정하고 있다. 그리고 지방세기본법은 지방소득세의 납세의무 성립시기를 과세표준이 되는 소득에 대하여 소득세·법인세의 납세의무가 성립하는 때로 규정하고 있다(지방세기본법 제34조 제1항 제7호).

위와 같은 관련규정의 체계와 내용을 종합하여 보면, 토지의 양도로 인한 양도소득세 및 지방소득세는 과세표준이 되는 금액이 발생한 달, 즉, 양도로 인하여 양도차익이 발생한 토지의 양도일이 속하는 달의 말일에 납세의무가 성립한다(대법원 2020. 4. 29. 선고 2019다298451 판결 등).

다. 대상 판결의 의의

대상 판결은 사해행위로 주장되는 부동산의 양도에 따라 부담하게 된 양도소득세 및 지방소득세의 조세채무가 채무자의 무자력 여부(채무초과 또는 무자력 상태의 심화 여부)를 판단할 때 산입되는 소극재산에 포함되는지 여부와 관련하여, ‘사해행위로 주장되는 토지나 건물의 양도 자체에 대한 양도소득세와 지방소득세 채무는 통상적으로 토지나 건물의 양도에 대한 대금이 모두 지급된 이후에 비로소 성립하므로 사해행위로 주장하는 행위 당시에는 아직 발생하지 않았고, 양도소득세와 지방소득세 채무 성립의 기초가 되는 법률관계가 사해행위로 주장되는 행위 당시 이미 성립되었다거나 이에 기초하여 이러한 채무가 성립할 고도의 개연성이 있다고 볼 수도 없으며, 토지나 건물의 양도에 관한 계약 등의 교섭이 진행되는 경우라 하더라도 이는 양도소득세와 지방소득세 채무를 성립시키기 위한 교섭이라고 볼 수 없어서 채무 성립의 개연성 있는 준법률관계나 사실관계 등에 해당한다고 볼 수 없으므로, 사해행위로 주장되는 토지나 건물의 양도 자체에 대한 양도소득세와 지방소득세 채무는 사해행위로 주장되는 행위 당시의 채무초과상태를 판단할 때 소극재산으로 고려할 수 없다’고 판시하였다.

최근 선고된 대법원 2022. 6. 30. 선고 2018다268576 판결은 조세채권자인 국가가 수익자 및 전득자를 상대로 한 사해행위취소소송에서 납득하기 어려운 판결을 하였는데, 대상 판결은 사해행위 관련 법리에 따른 판결로서 타당하다.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 기재부 고문변호사
△ (사)한국국제조세협회 부이사장
△ (사)한국세무학회 부회장
△ (사)한국세법학회 감사
△ (사)한국지방세학회 부회장
△ 전 행안부 고문변호사
△ 전 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ 전 대한변호사협회 부협회장
△ 전 서울지방변호사회 부회장
△ 전 (사)한국조세연구포럼 회장