1. 사실관계

가. 원고는 미합중국 법령에 따라 설립된 국외투자기구로 구 법인세법(2016. 12. 20. 법률 제14386호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제98조의6 제2항, 구 법인세법 시행령(2014. 2. 21. 대통령령 제25194호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제138조의7 제2항, 제3항 단서가 정한 국외공모집합투자기구에 해당한다.

나. 원고의 수탁은행인 주식회사 OO은행(이하 ‘OO은행’이라고 한다)은 2013. 4. 12.부터 2013. 4. 15.까지 원고에게 국내 보유 주식에 대한 배당소득을 지급하면서 구 법인세법 제98조 제1항 제3호가 정한 세율(20%)에 따른 법인세를 원천징수하여 그 무렵 피고에게 납부하였다.

다. 원고는 2014. 5. 27. 피고에게 구 법인세법 제98조의6 제2항에 따른 국외투자기구 신고서를 제출하면서, 위 소득에 대한 법인세에 관하여는 「대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진에 관한 협약」에서 정한 제한세율(15%)이 적용되어야 한다는 이유로, 같은 조 제4항에 따라 OO은행이 납부한 원천징수분 법인세의 일부 환급을 구하는 취지의 경정청구를 하였으나, 피고는 2016. 10. 18. 이를 거부하였다.
 

2. 쟁점

이 사건의 쟁점은 국외투자기구에 투자한 개별투자자들이 아닌 외국법인인 국외투자기구가 구 법인세법 제98조의6 제4항에 따른 경정청구권자에 해당할 수 있는지 여부이다.
 

3. 원심 판결의 요지(서울고등법원 2020. 7. 17. 선고 2019누52944 판결)

관계 법령 및 법리에 의하여 인정되는 다음과 같은 여러 사정들에 비추어 보면, 원고는 구 법인세법 제98조의6 제4항에서 경정청구권자로 규정한 실질귀속자에 해당한다고 보기 어려울 뿐만 아니라 원고가 주장하는 사유만으로는 원고에게 조리상 경정청구권을 인정할 수도 없다. 따라서 원고의 주장은 모두 받아들이지 않는다.

1) 수익적 소유자와 실질귀속자의 준별

① 대법원은 “수익적 소유자는 당해 배당소득을 지급 받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 갖는 경우를 뜻한다. 이러한 수익적 소유자에 해당하는지는 해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다. 한편 국세기본법 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다. 그러므로 배당소득의 수익적 소유자에 해당한다고 할지라도 국세기본법상 실질과세의 원칙에 따라 조약 남용으로 인정되는 경우에는 그 적용을 부인할 수 있다. 즉, 재산의 귀속명의자는 재산을 지배·관리할 능력이 없고 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 명의에 따른 조세조약 적용을 부인하고 재산에 관한 소득은 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 과세한다. 그러나 그러한 명의와 실질의 괴리가 없는 경우에는 소득의 귀속명의자에게 소득이 귀속된다(대법원 2018. 11. 29. 선고 2018두38376 판결 등 참조).”고 판단하였다. 이처럼 대법원 판례는 조세조약상 배당소득의 수익적 소유자에 해당한다 하더라도 재산의 귀속 명의와 실질에 괴리가 있고 조세회피 목적이 인정되는 경우에는 실질적인 귀속명의자에게 소득이 귀속된다고 보아 수익적 소유자와 실질귀속자의 개념이 구별되는 것을 전제로 한다. 나아가 외국법인을 조세조약상 수익적 소유자에 해당한다고 보아 제한세율의 혜택을 적용할 것인지와 그러한 제한세율 등 조약의 적용에 잘못이 있는 경우 그 구제수단으로 경정청구권을 수익적 소유자 또는 실질귀속자 등에게 부여할 것인지는 논의의 평면을 달리 하므로, 원고가 조세조약상 수익적 소유자에 해당한다는 이유만으로 반드시 원고에게 경정청구권을 인정해 주어야 하는 것은 아니다.

② 구 법인세법 제98조의6 제3항은 “원천징수의무자는 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우에는 제한세율을 적용하지 아니하고 제98조 제1항 각 호의 금액을 원천징수하여야 한다.”라고 하여 실질귀속자와 국외투자기구를 구별하고 있는데, 제4항은 “제3항에 따라 제한세율을 적용받지 못한 실질귀속자가 제한세율을 적용받으려는 경우에는 실질귀속자 또는 원천징수의무자가 제3항에 따라 세액이 원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 3년 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수의무자의 납세지 관할 세무서장에게 경정을 청구할 수 있다.”라고 하여 제한세율과 관련된 구제절차에서 그 경정청구권자를 실질귀속자 또는 원천징수의무자로 한정하고 있다.

③ 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조). 위와 같이 구 법인세법 제98조의6 제4항이 구 법인세법 제98조의6 각 항에 규정된 실질귀속자, 원천징수의무자와 달리 국외투자기구에 경정청구권을 인정하는 별도의 명문 규정을 두고 있지 않는 이상, 국외투자기구인 원고는 구 법인세법 제98조의6 제4항을 근거로 경정청구를 할 수 없다고 보는 것이 법령의 문언, 내용 및 규정체계에 부합한다.

2) 원천징수세제의 특징 및 개정 법인세법

① ‘원천징수’란 세법에 의하여 원천징수의무자가 국세(이와 관계되는 가산세는 제외)를 징수하는 것으로서(국세기본법 제2조 제3호), 세법이 정하는 원천징수의무자가 거래상대방에게 소득금액 또는 수입금액을 지급할 때에 그 지급받는 자(원천납세의무자)가 부담할 세액을 징수권자를 대신하여 징수하여 납부하는 것이다. 원천징수의 경우에는 원천징수의무자의 납부의무 성립뿐만 아니라 확정에도 과세관청이나 원천징수의무자의 특별한 행위를 요하지 아니하고, 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때에 자동적으로 과세표준과 세액이 성립, 확정되고 이를 토대로 징수절차에 곧바로 나아가게 되는 자동확정방식을 따른다(국세기본법 제21조 제3항 제1호, 제22조 제4항 제2호).

② 위와 같이 신고 또는 부과처분 등의 확정행위 자체가 존재하지 않는 이상 원천징수의무자의 원천징수행위와 원천징수세액을 수납하는 행위는 모두 사실행위에 불과하여 원천징수의무자 또는 원천납세의무자는 존재하지 않는 부과처분의 취소를 구하거나 확정된 세액의 감액을 구하는 경정청구를 할 수 없게 된다. 그 결과 납세자의 권익을 보호할 필요성이 대두하면서 국세기본법 제45조의2 제4항은 연말정산지급명세서 또는 원천징수영수증을 과세표준신고서로 보아 근로소득 등에 대해서도 예외적으로 경정청구가 가능하도록 규정하였는바, 구 법인세법 제98조의6 제4항도 이와 같은 취지라고 할 것이다. 따라서 구 법인세법 제98조의6 제4항은 원칙적으로 경정청구권이 부여될 수 없는 실질귀속자 등에게 예외적으로 경정청구권을 인정한 ‘특혜규정’에 해당하므로 이를 확장해석하거나 유추해석하는 것이 허용될 수 없고, 법문언상 실질귀속자와 국외투자기구를 명확히 구별하여 규정하고 있는 이상 국외투자기구에 불과한 원고에게 경정청구권을 인정하기는 어렵다.

③ 최근 개정된 법인세법(2018. 12. 31. 법률 제16096호로 개정된 것) 제93조의2(국외투자기구에 대한 실질귀속자 특례) 제1항은 “외국법인이 국외투자기구(투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산의 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 기구를 말한다)를 통하여 제93조에 따른 국내원천소득을 지급받는 경우에는 그 외국법인을 국내원천소득의 실질귀속자(그 국내원천소득과 관련하여 법적 또는 경제적 위험을 부담하고 그 소득을 처분할 수 있는 권리를 가지는 등 그 소득에 대한 소유권을 실질적으로 보유하고 있는 자를 말한다)로 본다. 다만, 국외투자기구가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우(소득세법 제2조 제3항에 따른 법인으로 보는 단체 외의 법인 아닌 단체인 국외투자기구는 이 항 제2호 및 제3호에 해당하는 경우로 한정한다)에는 그 국외투자기구를 국내원천소득의 실질귀속자로 본다.”라고 규정하여 국외투자기구가 실질귀속자로 인정될 수 있는 특례조항을 신설하였다. 그러나 위 개정조항은 법인세법상 실질귀속자와 국외투자기구가 서로 전혀 다른 개념이라는 전제하에 국외투자기구를 법인세법상 실질귀속자로 볼 수 있는 예외적인 경우를 규정한 것이며(이와 같이 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하므로, 종래 국외투자기구를 실질귀속자로 해석하는 것이 타당하기 때문에 이를 확인하는 의미에서 위 개정규정을 둔 것이라고 보기도 어렵다), 위 개정 후 일정한 요건을 충족하는 국외투자기구가 실질귀속자로서 경정청구권자가 될 수 있는지는 별론으로 하고, 위 개정 전의 구 법인세법 규정이 적용됨이 명백한 이 사건의 경우에는 위 개정조항을 근거로 원고에게 경정청구권을 인정할 수는 없다.

3) OO은행의 제한세율 신고 및 피고의 통지의무

① 원고는 2013. 4.경 국내 법인들로부터 쟁점 배당소득을 지급받을 당시 구 법인세법 제98조의6 제2항에 따라 배당소득의 실질귀속자로부터 제출받은 제한세율 적용신청서와 실질귀속자 명세를 첨부한 국외투자기구 신고서를 원천징수의무자인 OO은행에 제출하여야 함에도 이를 제출하지 아니하였고, 구 법인세법 시행령 제138조의7 제3항 단서에 따라 같은 항 각호의 사항을 확인할 수 있는 서류와 원고의 국가별 실질귀속자의 수 및 총투자금액 명세를 첨부한 국외투자기구 신고서도 OO은행에 제출하여야 함에도 이를 제출하지 않았다. 이에 따라 OO은행은 원고에 대하여 제한세율이 아닌 일반세율을 적용하여 원천징수를 하게 된 것인바, 원고가 법령상 제출의무를 전혀 이행하지 않은 이상 ‘원천징수의무자인 OO은행이 알아서 적절하게 제한세율을 적용하지 못하였으므로 원고에게 경정청구권이 인정되어야 한다’는 취지의 원고의 주장은 받아들이기 어렵다.

② 제1항을 적용할 때 해당 국내원천소득이 대통령령으로 정하는 국외투자기구(이하 이 조에서 “국외투자기구”라 한다)를 통하여 지급되는 경우에는 그 국외투자기구가 대통령령으로 정하는 바에 따라 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 그 명세가 포함된 국외투자기구 신고서를 원천징수의무자에게 제출하여야 한다.

② 구 법인세법 제98조의6 제5항은 “제4항에 따라 경정을 청구받은 세무서장은 청구를 받은 날부터 6개월 이내에 과세표준과 세액을 경정하거나 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 청구인에게 알려야 한다.”라고 규정하고 있다. 그러나 이는 경정청구권을 가진 적법한 청구권자에 의한 청구에 대하여 6개월 이내에 통지를 하도록 정한 것일 뿐, 구 법인세법 제98조의6 제4항의 경정청구권자가 아닌 원고의 청구에 대해서까지 피고에게 위와 같은 기한 내 통지의무가 있다고 볼 수는 없다. 따라서 피고가 원고의 경정청구시점으로부터 2년이 지나 이 사건 거부통지를 하였다고 하더라도 이를 이유로 원고에게 조리상 경정청구권을 인정할 수 없다.
 

4, 대상 판결의 요지(대법원 2022. 10. 27. 선고 2020두47397 판결)

가. 구 법인세법 제98조의6은 제1항에서 “제93조에 따른 국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인(이하 이 조에서 ‘실질귀속자’라고 한다)이 조세조약에 따른 제한세율을 적용받으려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 제한세율 적용신청서를 제98조 제1항에 따른 원천징수의무자에게 제출하여야 한다.”라고 규정하고, 제4항에서 ‘제한세율을 적용받지 못한 실질귀속자가 제한세율을 적용받으려는 경우에는 실질귀속자 또는 원천징수의무자가 일정한 기한 내에 원천징수의무자의 납세지 관할세무서장에게 경정을 청구할 수 있다’고 규정하고 있다(이하 ‘이 사건 규정’이라고 한다).

나. 위 각 규정의 내용과 입법 취지 및 관련 규정과의 관계 등에 비추어 보면, 국외투자기구도 구 법인세법 제98조의6 제1항에서 정한 ‘국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인’에 해당하면 이 사건 규정에 따라 조세조약에 따른 제한세율을 적용받기 위한 경정청구를 할 수 있다고 보아야 한다. 그 구체적인 이유는 다음과 같다.

1) 구 법인세법 제98조의6 제1항은 ‘국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인’을 같은 조에서 ‘실질귀속자’로 부르기로 하였고, 이 사건 규정은 ‘실질귀속자’에 대하여 조세조약에 따른 제한세율을 적용받기 위한 경정청구권을 부여하고 있다. 따라서 ‘국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인’은 이 사건 규정에 따른 경정청구를 할 수 있다. 그런데 아래와 같은 사정에 비추어 보면 국외투자기구도 일정한 경우에는 ‘국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인’에 해당할 수 있다.

가) 국외투자기구는 ‘투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산을 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 것’을 말하는데(구 법인세법 시행령 제138조의7 제2항), 법적 형태나 투자금의 모집 방식 등에 따라 그 종류가 다양하다.

나) 국외투자기구도 설립된 국가의 법에 따라 법인격이 부여되거나 구성원과 독립하여 직접 권리ㆍ의무의 주체가 되는 경우 등에는 법인세법상 외국법인에 해당할 수 있다(구 법인세법 제1조 제3호, 구 법인세법 시행령 제1조 제2항 참조).

다) 국외투자기구가 해당 국내원천소득과 관련하여 법적 또는 경제적 위험을 부담하고 그 소득을 처분할 수 있는 권리를 가지는 등 그 소득에 대한 소유권을 실질적으로 보유하는 경우에는 해당 국내원천소득이 국외투자기구에 실질적으로 귀속된다고 볼 수 있다(구 법인세법 시행령 제138조의5 제2항 제1호, 제138조의7 제1항 참조).

2) 구 법인세법 제98조의6 제2항 및 제3항의 내용 등에 비추어 보면, 위 각 규정이 국외투자기구와 실질귀속자를 구별하고 있다고 하여 국외투자기구에는 이 사건 규정에 따른 경정청구권이 인정되지 않는다고 볼 수 없다.

가) 구 법인세법 제98조의6은 제2항에서 ‘제1항을 적용할 때 해당 국내원천소득이 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 그 국외투자기구가 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 그 명세가 포함된 국외투자기구 신고서를 원천징수의무자에게 제출하여야 한다’고 규정하고 있다. 이는 실질귀속자가 해당 국내원천소득을 국외투자기구를 통하여 지급받는 경우에 국외투자기구가 아니라 실질귀속자가 조세조약에 따른 제한세율을 적용받기 위한 절차를 정한 규정일 뿐이다.

나) 구 법인세법 제98조의6 제3항은 ‘원천징수의무자는 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등의 사유에 해당하는 경우에는 제한세율을 적용하지 아니하고 제98조 제1항 각 호의 금액을 원천징수하여야 한다’고 규정하고 있다. 위 규정은 구 법인세법 제98조의6 제1항 및 제2항에 따라 제한세율 적용신청서를 실질귀속자가 제출하여야 하는 경우도 있고 국외투자기구가 제출하여야 하는 경우도 있음을 전제로, 실질귀속자 또는 국외투자기구가 그러한 서류 등을 제출하지 않은 경우 등에는 조세조약에 따른 제한세율을 적용받을 수 없다는 것을 정하고 있을 뿐이다.

다) 따라서 구 법인세법 제98조의6 제2항 및 제3항이 국외투자기구와 실질귀속자를 구별하고 있다고 하여 국외투자기구는 이 사건 규정이 정한 실질귀속자에 해당할 수 없다고 볼 수는 없다. 위 각 규정이 국외투자기구에는 이 사건 규정에 따른 경정청구권을 부여하지 않으려는 취지라고 볼 근거도 없다.

다. 그런데도 원심은, 국외투자기구는 이 사건 규정에서 정한 실질귀속자에 해당할 수 없다는 잘못된 전제에서, 원고가 구 법인세법 제98조의6 제1항에서 정한 ‘국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인’에 해당하는지를 제대로 심리하지 아니한 채, 원고에게는 이 사건 규정에 따른 경정청구권이 없다고 보고 이 사건 소를 부적법하다고 판단하였다. 원심의 이러한 판단에는 이 사건 규정에서 정한 실질귀속자의 의미 등에 관한 법리를 오해하여 필요한 심리를 다하지 않아 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.
 

5. 대상 판결에 대하여

가. 실질과세 원칙이 조세조약에도 적용되는지 여부

국내세법상 실질과세의 원칙이 조세조약에 적용되는지 여부를 최초로 명시적으로 밝힌 판결은 대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결과 같은 날 선고된 대법원 2012. 4 26. 선고 2010두15179 판결이다. 그러나 위 2개의 판결들 이전에 서울행정법원 2009. 2. 16. 선고 2007구합37650 판결에서 국내세법상 실질과세의 원칙이 조세조약에 적용되는지 여부가 쟁점이 되었고, 서울행정법원은 명시적으로 이를 긍정하였으며, 위 사건의 항소심인 서울고등법원 2010. 2. 12. 선고 2009누8016 판결도 동일한 입장을 취했다. 그런데, 위 사건의 상고심인 대법원 2012. 1. 27. 선고 2010두5950 판결은 위 쟁점에 대한 명시적인 판단을 하지 아니한 채 국내세법상 실질과세의 원칙을 조세조약에 적용하여 양도소득의 실질귀속자로 판단된 단체가 법인세법상 외국법인인지 여부만을 심리ㆍ판단하였다. 위 대법원 2010두5950 판결은 실질귀속자의 판단에 있어서 국내세법상 실질과세의 원칙이 조세조약에 적용된다는 것을 전제로 판단한 것이므로, 대법원은 이미 위 대법원 2010두5950 판결에서 국내세법상 실질과세의 원칙이 조세조약에 적용된다는 입장을 취했던 것으로 보인다.

그런데, 실질과세 원칙의 조세조약에의 적용을 처음 명시적으로 판단한 위 대법원 2010두11948 판결과 2010두15179 판결에 관한 대법원 판례해설이 없어서 대법원에서 위 쟁점에 관해 어떤 논의가 있었는지 알 수 없다는 점은 아쉽다. 대법원은 위 2개의 판결 이후 일관되게 조세조약에 실질과세 원칙이 적용된다는 입장을 취해 오고 있다.1)
 

나. 조세조약상 실질귀속자의 판단기준

(1) 대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결

대법원은 모회사 甲 외국법인이 100% 지분을 소유하고 있는 자회사들인 乙 외국법인과 丙 외국법인이 丁 내국법인의 지분 50%씩을 취득하고, 乙 회사가 75% 지분을 소유하고 있는 戊 내국법인의 나머지 지분 25%를 丙 회사가 취득하자, 과세관청이 甲 회사가 丁 및 戊 회사의 과점주주라고 보고 甲 회사에 대하여 구 지방세법 제105조 제6항에 따라 취득세 등 부과처분을 한 사안에서, ‘실질과세의 원칙 중 구 국세기본법 제14조 제1항이 규정하고 있는 실질귀속자 과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이고, 이러한 원칙은 구 지방세법 제82조에 의하여 지방세에 관한 법률관계에도 준용된다. 따라서 구 지방세법 제105조 제6항을 적용함에 있어서도, 당해 주식이나 지분의 귀속 명의자는 이를 지배ㆍ관리할 능력이 없고 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 위 규정의 적용을 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 당해 주식이나 지분은 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이다.’라고 판시하였다.2)

대법원은 위 전원합의체 판결을 통하여 국제거래에 귀속에 관한 실질과세의 원칙을 적용하기 위해서는 명의와 실질의 괴리 외에 조세회피목적이 있어야 한다는 점을 처음으로 밝혔다.3)

(2) 대법원 2012. 4. 26 선고 2010두11948 판결

위 대법원 2008두8499 전원합의체 판결에 이어서 대법원은 영국의 유한 파트너십(limited partnership)인 甲 등이 벨기에 법인 乙 등을 통해 국내 부동산에 투자하여 양도소득이 발생하였는데 과세관청이 甲 등을 양도소득의 귀속자로 보아 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제93조 제7호 등에 따라 법인세 부과처분을 한 사안에서, ‘구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것) 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속 명의자는 이를 지배ㆍ관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배ㆍ관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것’이라고 판시함으로써 위 대법원 2008두8499 전원합의체 판결과 동일한 입장을 취하였다.

(3) 그 이후의 대법원 판결들

위 (1)항과 (2)항의 대법원 판결이 선고된 이후 최근까지 국제거래에 있어서 귀속에 관한 실질과세 원칙의 적용이 쟁점이 되어 아래와 같은 판결들이 선고되었다.

위 쟁점에 관하여 판단한 판결로서 공간된 판결로는 대법원 2012. 4 26. 선고 2010두15179 판결, 대법원 2012. 10. 25. 선고 2010두25466 판결, 대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두3159 판결, 대법원 2013. 7. 11. 선고 2010두20966 판결, 대법원 2013. 7. 11. 선고 2011두4411 판결, 대법원 2013. 7. 11. 선고 2011두7311 판결, 대법원 2013. 9. 26. 선고 2011두12917 판결, 대법원 2013. 10. 24. 선고 2011두22747 판결, 대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결, 대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두11836 판결, 대법원 2014. 7. 10. 선고 2012두16466 판결, 대법원 2015. 3. 26. 선고 2013두7711 판결, 대법원 2015. 7. 23. 선고 2013두21373 판결, 대법원 2016. 7. 14. 선고 2015두2451 판결, 대법원 2016. 11. 9. 선고 2013두23317 판결, 대법원 2016. 12. 15. 선고 2015두2611 판결, 대법원 2017. 7. 11. 선고 2015두55134, 55141 판결, 대법원 2017. 12. 28. 선고 2017두59253 판결, 대법원 2018. 11. 15. 선고 2017두33008 판결, 대법원 2018. 11. 29. 선고 2018두38376 판결 등이 있는데, 이들 판결들은 모두 국제거래에 있어서 귀속에 관한 실질과세 원칙의 적용시 ‘국세기본법 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙의 적용에 있어서 재산의 귀속 명의자는 이를 지배ㆍ관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배ㆍ관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 한다.’라고 하여 그 적용요건에 있어서 일관되게 동일한 입장을 취하고 있다.4)

(4) 조세조약에서 실질귀속자 판단에 관한 대법원 판례의 법리

위에서 본 바와 같이 대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결이 국제거래에 있어서 국세기본법 제14조 제1항의 귀속에 관한 실질과세 원칙의 적용요건을 ‘① 명의와 실질의 괴리(도관), ② 그러한 명의와 실질의 괴리가 조세회피목적에서 비롯된 경우’라고 밝힌 이래 현재까지 대법원은 위와 같은 두 가지 요건을 조세조약에서의 실질귀속자 판단기준으로 하고 있다.5)6)

다. 조세조약상 수익적 소유자와 실질과세원칙상 실질귀속자의 관계

(1) 종래 대법원의 입장

종래 대법원은 아래에서 보는 바와 같이 우리나라가 체결한 조세조약의 배당소득 조항에서의 ‘수익적 소유자’를 실질과세 원칙의 적용에 따른 실질귀속자와 동일한 의미로 일관되게 해석해 오고 있었다.7)

즉, 대법원 2012. 10. 25. 선고 2010두25466 판결은 영국령 케이만군도의 유한 파트너십(limited partnership)인 甲이 케이만군도 법인 乙을, 乙은 룩셈부르크 법인 丙을, 丙은 벨지움국 법인 丁을 각 100% 출자하여 설립하고, 丁은 다른 투자자들과 합작으로 내국법인 戊를 설립하여 다른 내국법인 己의 사업부분을 인수한 후, 戊가 丁에게 배당금을 지급하면서 丁이 벨지움국 법인이라는 이유로 「대한민국과 벨지움국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한 협약」이 정한 제한세율을 적용하여 법인세를 원천징수하여 납부하자, 피고가 甲을 배당소득의 실질적 귀속자로 보아 국내세법상 배당소득 원천징수세율을 적용하여 원천징수의무자 戊에게 법인세부과처분을 한 사안에서, ‘제반 사정에 비추어 丙, 丁등은 명목상의 회사일 뿐 위 배당소득의 실질적 귀속자 또는 수익적 소유자는 甲이어서 위 소득에 대하여는 위 조세조약이 적용될 수 없다’는 취지로 판시하였다.

(2) 대법원의 입장 변경

대법원 2018. 11. 15. 선고 2017두33008 판결은, ‘수익적 소유자는 당해 사용료 소득을 지급 받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용ㆍ수익권을 갖는 경우를 뜻한다. ..... 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당한다고 할지라도 국세기본법상 실질과세의 원칙에 따라 조약 남용으로 인정되는 경우에는 그 적용을 부인할 수 있다. 즉, 재산의 귀속명의자는 재산을 지배ㆍ관리할 능력이 없고 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 그 명의에 따른 조세조약 적용을 부인하고 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배ㆍ관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 과세한다.’고 판시함으로써 처음으로 수익적 소유자와 실질귀속자를 명확하게 구분하는 태도를 취하였고, 그에 이어 선고된 대법원 2018. 11. 29. 선고 2018두38376 판결에서 동일한 취지로 판시하였다.

(3) 양자의 관계

위 (1)항에서 본 바와 같이 종래 대법원은 조세조약의 배당소득 조항에서의 ‘수익적 소유자’를 실질과세 원칙의 적용에 따른 실질귀속자와 동일한 의미로 해석해 오고 있었다. 그런데, 위 대법원 2017두33008 판결에서 대법원은 처음으로 수익적 소유자의 의미를 명확하게 밝히면서 수익적 소유자와 실질귀속자를 구분하였고, 위 대법원 2018두38376 판결이 이를 다시 한번 확인하였다. 위 대법원 2017두33008 판결과 2018두38376 판결에 따르면, 수익적 소유자가 실질귀속자보다 넓은 개념으로 해석된다. 즉, 실질귀속자는 모두 수익적 소유자에 해당되지만, 수익적 소유자가 모두 실질귀속자에 해당되지는 않는다.8)

수익적 소유자와 실질귀속자가 문제된 대부분의 판결에서는 수익적 소유자와 실질귀속자가 일치하는 것으로 판단되었는데, 수익적 소유자이지만 실질귀속자가 아니라고 판단된 사례로는 대법원 2015. 3. 26. 선고 2013두7711 판결을 들 수 있다.

위 대법원 2013두7711 판결은 독일의 유한합자회사인 甲이 독일의 유한회사인 乙을 설립하여 발행주식 전부를 보유하고, 乙회사는 우리나라의 유한회사인 丙을 설립하여 발행주식 전부를 보유하는데, 丙회사가 乙회사에게 배당금을 지급하면서 한ㆍ독 조세조약 제10조 제2항(가)목에 따른 5%의 제한세율을 적용하여 원천징수한 법인세를 납부하였으나, 과세관청은 위 배당소득의 실질귀속자를 甲회사로 보아 구 법인세법 제98조 제1항 제3호에 따른 25%의 세율을 적용하여 丙회사에 법인세 징수처분을 한 사안에서, ‘乙의 설립경위와 목적, 乙의 인적ㆍ물적 조직과 사업활동내역, 甲과 乙의 소득에 대한 지배ㆍ관리 정도 등에 비추어 보면, 乙은 원고의 발행주식이나 이 사건 배당소득을 지배ㆍ관리할 능력이 없고 甲이 乙에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하였으며, 우리나라의 법인세법상 ‘외국법인’에 해당하는 甲이 직접 이 사건 배당소득을 얻는 경우에는 한ㆍ독 조세조약에 따른 5%의 제한세율이 적용되지 아니하여 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 오로지 조세를 회피할 목적에서 비롯된 것으로 볼 수 있으므로, 이 사건 배당소득의 실질귀속자는 乙이 아니라 甲이라고 보아야 할 것이다. 그리고 乙이 귀속명의자에 불과한 이상 그 명의로 법률행위 또는 일시적인 재투자행위를 하였다거나 투자목적회사로 설립되었다고 하여 달리 볼 수 없고, 甲이 乙을 지배하여 그 의사결정을 좌우할 수 있으므로 乙에게 이 사건 배당소득을 자동적으로 지급하여야 할 계약상 또는 법률상 의무가 없었다고 하여 달리 볼 것도 아니다.’라고 판시하였다.

위 (2)항에서 본 바와 같이 대법원은 위 대법원 2017두33008 판결에서 처음으로 ‘당해 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용ㆍ수익권을 갖는 경우를 수익적 소유자’라고 판시하여 수익적 소유자와 실질귀속자를 구분한 이후 현재까지 동일한 입장을 취하고 있다. 그런데, 위 대법원 2017두33008 판결에서 수익적 소유자의 개념을 정의하기 이전에 선고된 위 대법원 2013두7711 판결에서 대법원은, 乙이 甲에게 배당소득을 자동적으로 지급하여야 할 계약상 또는 법률상 의무가 없는 자, 즉, 수익적 소유자에 해당된다고 하더라도 실질귀속자는 甲이라고 함으로써 乙이 수익적 소유자이지만 실질귀속자는 아니라고 판단하였다.

각국이 체결한 조세조약이나 OECD 모델 조세조약에도 수익적 소유자의 개념에 대한 정의 규정이 없어서 각국의 법원이 각자 이를 해석하고 있다. 수익적 소유자라는 개념은 조약편승에 대한 대책으로 나온 개념으로서 조세회피행위를 방지하고자 한다는 점에서 실질과세의 원칙과 그 취지가 동일하다. 한편, 국내세법상 실질과세의 원칙이 조세조약에도 적용된다는 것이 OECD의 입장이고, 대법원은 일관되게 조세조약에 국내세법상 실질과세의 원칙이 적용된다는 입장이다. 우리나라가 체결한 대부분의 조세조약은 배당, 이자, 사용료 소득 조항에 ‘수익적 소유자’를 규정하고 있는데, 실질과세의 원칙이 조세조약에 적용된다고 보는 이상 조세조약에서의 수익적 소유자는 실질귀속자와 동일한 의미로 해석되고, 이 점에서는 수익적 소유자라는 개념을 별도로 사용할 필요가 없고 실질귀속자 해당 여부만 판단하면 족하다.9)
 

라. 국외투자기구의 법적 성격

(1) 관련 법리

대법원은 국외투자기구를 법인세법의 적용대상인 외국법인으로 볼 것인지, 아니면 소득세법의 적용대상으로 볼 것인지에 관하여 아래와 같은 입장을 취하고 있다.

즉, 대법원은 대법원 2012. 1. 27. 선고 2010두5950 판결에서 “외국의 법인격 없는 사단ㆍ재단 기타 단체가 구 소득세법 제119조 제8호 내지 제10호 소정의 국내원천소득을 얻어 이를 구성원인 개인들에게 분배하는 영리단체에 해당하는 경우, 법인세법상 외국법인으로 볼 수 있다면 그 단체를 납세의무자로 하여 국내원천소득에 대하여 법인세를 과세하여야 하고, 법인세법상 외국법인으로 볼 수 없다면 거주자의 경우와 동일하게 단체의 구성원들을 납세의무자로 하여 그들 각자에게 분배되는 소득금액에 대하여 소득세를 과세하여야 한다. 그리고 여기서 그 단체를 외국법인으로 볼 수 있는지 여부에 관하여는 법인세법상 외국법인의 구체적 요건에 관하여 본점 또는 주사무소의 소재지 외에 별다른 규정이 없는 이상 단체가 설립된 국가의 법령 내용과 단체의 실질에 비추어 우리나라의 사법(私法)상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리ㆍ의무의 귀속주체로 볼 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 할 것이다.”라고 하여 처음으로 관련 법리를 판시하였고, 이러한 법리는 현재까지 그대로 유지되고 있다.

(2) 관련 사례

1) 대법원 2012. 10. 25. 선고 2010두25466 판결: LP를 법인세법상 외국법인으로 판단

대법원은, ‘제반 사정에 비추어 병, 정 등은 명목상의 회사일 뿐 위 배당소득의 실질적 귀속자는 갑이어서 위 소득에 대하여는 위 조세조약이 적용될 수 없고, 갑은 펀드 운영의 전문성을 보유하고 펀드의 일상업무를 집행하며 무한책임을 지는 무한책임사원(general partner, 이하 ‘GP’)과 펀드 운영에 적극적으로 관여하지 않는 소극적 투자자로서 투자한도 내에서만 책임을 지는 유한책임사원(limited partner, 이하 ‘LP’)으로 구성되어 있고, 고유한 투자목적을 가지고 자금을 운용하면서 구성원인 사원들과는 별개의 재산을 보유하며 고유의 사업활동을 하는 영리 목적의 단체로서, 구성원의 개인성이 강하게 드러나는 인적 결합체라기보다는 구성원의 개인성과는 별개로 권리·의무의 주체가 될 수 있는 독자적 존재로서의 성격을 가지고 있다는 이유로, 갑은 구 법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 것)상 외국법인에 해당하여 법인세 과세대상이 된다‘고 판시하였다.

2) 대법원 2013. 7. 11. 선고 2010두20966 판결

① 사안의 개요

영국령인 케이만군도에 유한 파트너십인 A 인베스트먼트 엘피(이하 ‘A LP’)가 설립되었는데, 조성된 투자자금은 합계 5억 6백만 달러에 달하였다. A LP는 케이만군도에 설립된 B 케이만 홀딩스(B Cayman Holdings Co., 이하 ‘B 케이만 홀딩스’) 주식을 100% 인수한 다음, B 케이만 홀딩스로 하여금 말레이시아 라부안에 설립된 C 홀딩스 리미티드[C Holdings (private) Limited, 이하 ‘소외 회사’]의 주식을 100% 인수하게 하였고, 최종적으로 소외 회사를 통하여 이 사건 주식을 취득하였다.

소외 회사는 2005. 4. 15. 원고에게 이 사건 주식을 양도하여 이 사건 양도소득을 얻었는데, 원고는「대한민국과 말레이시아 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세희피와 탈세방지를 위한 협약」(이하 ‘한ㆍ말 조세조약’) 제13조 제4항에 의하여 주식의 양도로 인한 소득은 양도인의 거주지국에서만 과세된다는 이유로 소외 회사에 이 사건 주식 양도대금을 지급하면서 그에 대한 법인세를 원천징수하지 아니하였다. 피고는 2006. 12. 18. 소외 회사는 조세회피목적으로 설립된 명목상의 희사에 불과하여 이 사건 양도소득의 실질적인 귀속자가 될 수 없고, 그 실질적인 귀속자는 A 엘피에 대한 투자자 281명이라는 이유로 원고에게 소득세 원천징수처분을 하였다.

② 대법원의 판단

대법원은, ‘A LP는 공동사업을 통한 이익의 분배를 목적으로 설립된 단체로서 일상업무를 집행하며 무한책임을 지는 파트너(General Partner)와 투자한도 내에서만 책임을 지는 파트너(Limited Partner)로 구성되어 있는 사실, 소외 회사가 이 사건 주식을 취득한 후 A LP가 OO은행의 실질적인 지배주주로서 자신에게 우호적인 인물들을 사외이사로 선임하여 OO은행의 경영에 참여한 점 등을 종합하여 보면, A LP는 이 사건 주식의 인수를 통하여 OO은행의 경영에 참가하여 그 기업가치를 증대시킨 다음 이 사건 주식을 양도하는 방법으로 높은 수익을 얻으려는 뚜렷한 사업목적을 가지고 설립된 영리단체로서, 오로지 조세를 회피할 목적으로 설립된 것으로 볼 수는 없으므로, A LP가 이 사건 주식을 실질적으로 지배ㆍ관리할 능력이 없는 명목상의 영리단체에 불과하다고 할 수 없다. 따라서 원심으로서는 그 설립지인 케이만군도의 법령 내용과 단체의 실질에 비추어 A LP를 우리나라의 사법(私法)상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리·의무의 귀속주체로 볼 수 있는지, 즉 A LP를 구 법인세법상 외국법인으로 볼 수 있는지를 심리하여 이 사건 양도소득에 대하여 A LP를 납세의무자로 하여 법인세를 과세하여야 하는지 아니면 A LP의 구성원들인 투자자 281명을 납세의무자로 하여 소득세를 과세하여야 하는지를 판단하였어야 한다’고 판시하였다.

3) 대법원 2013. 7. 11. 선고 2011두4411 판결

영국령인 버뮤다의 유한 파트너십인 A, B 및 영국령인 케이만군도의 유한 파트너십인 C(이하 3개의 LP를 합하여 ‘모펀드’)는 1998. 7. 31. 말레이시아 라부안에 각각 3개의 Ltd(이하 합하여 ‘라부안 법인’)를 설립한 다음, 라부안 법인을 통하여 1998. 8. 18. 내국법인의 주식(이하 ‘이 사건 주식’)을 취득하였다. 그 후 라부안 법인은 2000. 7. 25. 원고에게 이 사건 주식을 양도하는 계약을 체결하였는데, 원고는 「대한민국 정부와 말레이시아 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」(이하 ‘한ㆍ말 조세조약’) 제13조 제4항에 의하여 주식의 양도로 인한 소득은 양도인의 거주지국에서만 과세된다는 이유로 2000. 7. 26. 라부안 법인에 이 사건 주식의 양도대금(이하 ‘이 사건 주식 양도소득’)을 지급하면서 그에 대한 법인세를 원천징수하지 아니하였다. 이에 피고는 2005. 8. 4. 이 사건 주식 양도소득의 실질적인 귀속자는 라부안 법인이 아니라 모펀드의 출자자들이라는 이유로 원천징수분 법인세를 고지하는 처분을 하였다.

대법원은, ‘모펀드의 라부안 법인을 통한 이 사건 주식의 취득 경위 및 적법하게 채택된 증거에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉, 모펀드는 미국 등지의 투자자들로부터 모집된 자금으로 라부안 법인을 통하여 이 사건 주식을 취득하여 보유하다가 양도하는 등의 고유한 사업활동을 하면서 이 사건 주식 매입자금의 실질적인 공급처의 역할을 하였던 사실, 모펀드는 이 사건 주식에 대한 투자거래 외에도 아시아지역에서 다수의 투자거래를 수행해 온 사실 등을 종합하여 보면, 모펀드는 이 사건 주식의 인수를 통하여 투자대상법인의 기업가치를 증대시킨 다음 이 사건 주식을 양도하는 방법으로 높은 수익을 얻으려는 뚜렷한 사업목적을 가지고 설립된 영리단체로서, 오로지 조세를 회피할 목적으로 설립된 것으로 볼 수는 없으므로, 모펀드가 이 사건 주식을 실질적으로 지배·관리할 능력이 없는 명목상의 영리단체에 불과하다고 할 수 없다. 따라서 원심으로서는 그 설립지인 버뮤다 및 케이만군도의 법령 내용과 단체의 실질에 비추어 모펀드를 우리나라의 사법(私法)상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리·의무의 귀속주체로 볼 수 있는지, 즉, 모펀드를 구 법인세법상 외국법인으로 볼 수 있는지를 심리하여 이 사건 주식 양도소득에 대하여 모펀드를 납세의무자로 하여 법인세를 징수하여야 하는지 아니면 모펀드의 출자자들을 납세의무자로 하여 그 출자자들의 지위에 따라 소득세나 법인세를 징수하여야 하는지를 판단하였어야 한다’고 판시하였다.

(3) 외국법인의 정의규정 신설

위 (2)항에서 본 판례들은 법인세법령에 “외국법인”의 정의규정이 신설되기 이전의 사안에 대한 것인데, 현행 법인세법 제2조 제3호는, “‘외국법인’이란 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 단체(국내에 사업의 실질적 관리장소가 소재하지 아니하는 경우만 해당한다)로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 법인을 말한다.”고 규정하고 있고, 2013. 2. 15. 대통령령 제24357호로 개정된 구 법인세법 시행령은 제1조 제2항10)을 신설하여 아래와 같이 외국법인의 구체적인 기준을 제시하고 있다.

「법인세법」 제1조 제3호에서 “대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 법인”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 단체를 말한다.

1. 설립된 국가의 법에 따라 법인격이 부여된 단체

2. 구성원이 유한책임사원으로만 구성된 단체

3. 구성원과 독립하여 자산을 소유하거나 소송의 당사자가 되는 등 직접 권리·의무의 주체가 되는 단체(2019. 2. 12. 법인세법 시행령 개정시 삭제)

4. 그 밖에 해당 외국단체와 동종 또는 유사한 국내의 단체가 「상법」등 국내의 법률에 따른 법인인 경우의 그 외국단체

(4) 유의할 점

대법원은 법인세법 시행령에 외국법인의 판단기준이 신설되기 이전의 사안에서 “외국 법인”에 해당하는지 여부의 판단기준에 대해, “단체를 외국법인으로 볼 수 있는지 여부에 관하여는 법인세법상 외국법인의 구체적 요건에 관하여 본점 또는 주사무소의 소재지 외에 별다른 규정이 없는 이상 단체가 설립된 국가의 법령 내용과 단체의 실질에 비추어 우리나라의 사법(私法)상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리, 의무의 귀속주체로 볼 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 할 것”이라고 하여 단체의 사법적 성질을 판단기준으로 삼고 있고, 이에 따라 LP는 상법상 합자회사와 유사하다는 이유로 외국법인으로 판단하였다.11)

그런데, 위와 같이 법인세법 시행령에 외국법인의 정의규정이 신설된 2013. 2. 15. 이후에 있어서는 국외투자기구를 과거와 동일하게 판단하기에 무리가 있다.12) 즉, 2011. 4. 14. 법률 제10600호로 개정된 상법 제86조의2는 합자조합과 상법 제278조의2 이하에서 유한책임회사를 도입하였다. 여기에서 법인격이 없는 합자조합은 미국의 LP와 유사하므로, 국외투자기구 중 LP는 외국법인으로 보기 어렵다.13) 그리고 개정 상법상 유한책임회사는 법인이므로, 이와 유사한 미국의 LLC는 외국법인으로 판단될 수 있다.14)

마. 원천징수세액에 대한 경정청구권자 관련 법리

(1) 국내원천소득을 지급하는 자(원천징수의무자)는 소득의 실질귀속자와 형식적 귀속자 중 누구를 기준으로 원천징수를 하여야 하는지

아래에서 보는 바와 같이 국내원천소득을 지급하는 자인 원천징수의무자는 원천징수를 함에 있어서 소득의 형식적 귀속자가 아니라 실질귀속자를 기준으로 원천징수를 하여야 할 의무가 있다는 것이 대법원 판례이다(대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두3159 판결).

즉, 위 대법원 2011두3159 판결은, ‘구 법인세법 제98조 제1항 제3호는 외국법인에 대하여 제93조 제2호의 소득, 즉 구 소득세법 제17조 제1항에 규정하는 배당소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(이하 ‘국내원천배당소득’이라 한다)을 지급하는 자는 제97조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 지급액의 100분의 25를 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 한다고 규정하고 있다. 따라서 외국법인에 대하여 국내원천배당소득을 지급하는 자는 우리나라가 그 외국법인이 거주자로 되어 있는 나라와 체결한 조세조약 등에서 구 법인세법 제98조 제1항 제3호에서 정한 세율보다 낮은 제한세율을 적용하여 과세하거나 비과세하도록 규정하고 있지 아니한 한 위 규정에 따른 세율을 적용하여 그 소득에 대한 법인세를 원천징수할 의무가 있다. 그리고 구 국세기본법 제14조 제1항이 규정하는 실질과세의 원칙은 구 법인세법 제98조 제1항 제3호가 규정하는 국내원천배당소득에 대한 원천징수에도 그대로 적용되므로, 국내원천배당소득을 지급하는 자는 특별한 사정이 없는 한 그 소득에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는지를 조사하여 실질적인 귀속자를 기준으로 그 소득에 대한 법인세를 원천징수할 의무가 있다.’고 판시하였다.

즉, 법인세법 제93조의 외국법인의 국내원천소득과 제98조의 외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수특례에 있어서 국내원천소득의 귀속자인 “외국법인”은 소득의 형식적인 귀속자가 아니라 실질귀속자를 의미한다는 것이 대법원의 입장이다.

(2) 법인세법상 외국법인의 경정청구 특례 규정

법인세법 제98조의4부터 제98조의6까지에는 조세조약상 비과세ㆍ감면과 제한세율 적용과 관련하여 외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수절차 특례가 규정되어 있다. 위 각 규정에 의하면, ‘법인세법 제93조에 따른 국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인(실질귀속자)’은 국내원천소득을 지급하는 자, 즉, 원천징수의무자에게 비과세ㆍ면제신청서나 제한세율 적용신청서를 제출하여야 하고(법인세법 제98조의4 제1항, 제98조의5 제1항, 제98조의6 제1항), 소득지급자가 비과세·면제신청서 또는 제한세율 적용신청서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 경우에는 법인세법 제98조 제1항에 따른 세율에 따라 원천징수를 하여야 한다(법인세법 제98조의4 제3항, 제98조의5 제1항, 제98조의6 제3항). 그리고 비과세 또는 면제, 제한세율을 적용받지 못한 실질귀속자가 비과세 또는 면제, 제한세율을 적용받으려는 경우에는 실질귀속자 또는 소득지급자가 세액이 원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 5년 이내에 소득지급자의 납세지 관할 세무서장에게 경정을 청구할 수 있다(법인세법 제98조의4 제4항, 제98조의5 제2항, 제98조의6 제4항).

위와 같이 법인세법은 조세조약상 비과세ㆍ감면 규정과 제한세율 규정은 실질귀속자를 기준으로 적용되는 것이고, 법인세법에 따른 원천징수절차 특례에 따라 경정청구를 할 수 있는 자는 법인세법 제93조에 따른 국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인, 즉, 실질귀속자라는 점을 명문으로 규정하고 있다.

(3) 경정청구권자인 원천징수대상자 관련 선행 판결의 문제점

국세기본법 제45조의2 제4항의 ‘원천징수대상자’가 국내원천소득의 실질귀속자인지 형식적 귀속자(도관회사)인지 여부를 판단한 선행 판결로 대법원 2017. 7. 11. 선고 2015두55134, 2015두55141(병합) 판결(이하 ‘선행 판결’이라 함)이 있다. 아래에서 선행 판결의 요지와 문제점을 본다.

(가) 선행 판결의 요지는 ‘구 법인세법은 원천징수의무자로 하여금 해당 국내원천소득을 지급받는 자에게 원천징수영수증을 발급하고, 납세지 관할 세무서장에게는 그 소득을 지급받는 자를 소득자로 기재한 지급명세서를 제출하도록 그 의무를 지우고 있다(제98조 제13항, 제120조의2). 그리고 소득의 실질적인 귀속 여부는 실체적 심리를 거쳐서 비로소 판명되는 것이므로, 지급명세서와 원천징수영수증에 기재된 소득자가 해당 소득의 실질귀속자임을 전제로 경정청구를 하는 이상 그 청구를 허용할 필요가 있다. 따라서 지급명세서와 원천징수영수증에 기재된 소득자는 그가 해당 소득의 형식적 귀속자에 불과하더라도 구 국세기본법(2013. 1. 1. 법률 제11604호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제4항15)에 정한 원천징수대상자로서 그 과세표준 및 세액의 경정청구권을 행사할 수 있다고 봄이 타당하다.’는 것이다. 즉, 도관인 형식적 귀속자도 현행 국세기본법 제45조의2 제5항의 경정청구권자인 원천징수대상자에 해당한다는 것이다.

(나) 선행 판결은 지급명세서와 원천징수영수증에 소득의 귀속자로 기재되어 있으면 그가 소득의 실질귀속자가 아니라 형식적 귀속자라도 경정청구를 할 수 있다는 것이다. 그러나 선행 판결의 이러한 해석은 위 (1), (2)항에서 본 국내원천소득 귀속자의 판단기준, 원천징수의무자의 원천징수 기준에 관한 판례 및 법인세법상 경정청구 규정과 정면으로 충돌한다.

대법원은 법인세법 제93조에 규정된 국내원천소득의 귀속자인 “외국법인”을 소득의 형식적인 귀속자가 아니라 실질귀속자라고 하고 있고, 국내원천소득을 지급하는 자인 원천징수의무자는 형식적 귀속자가 아니라 실질귀속자를 기준으로 원천징수를 하여야 할 의무가 있다는 입장을 일관되게 유지해 오고 있다. 그렇다면, 국세기본법 제45조의2 제5항 소정의 “「법인세법」 제93조 제1호·제2호, 제4호부터 제6호까지 및 제8호부터 제10호까지의 규정에 해당하는 국내 원천소득이 있는 자”는 국세기본법 제45조의2 제5항에 별도의 규정이 없는 이상 형식적 귀속자가 아니라 실질귀속자로 해석하는 것이 타당하다.

(4) 대법원 2022. 2. 10. 선고 2019두50946 판결의 의의와 문제점

(가) 위 대법원 2019두50946 판결은 “원천징수의무자는 특별한 사정이 없는 한 실질과세의 원칙에 따라 국내원천소득의 실질귀속자를 기준으로 해당 소득에 대한 법인세를 원천징수할 의무가 있으므로(대법원 2017. 12. 28. 선고 2017두59253 판결 등 참조), 소득의 실질귀속자는 구 국세기본법 제45조의2 제1항, 제4항 제3호에 따라 과세표준과 세액의 경정을 청구할 수 있다고 보아야 한다”고 판시함으로써 국내원천소득의 실질귀속자가 현행 국세기본법 제45조의2 제5항의 경정청구권자인 원천징수대상자에 해당된다는 점을 명확하게 밝힌 판결로서 의미가 있다. 위 대법원 2019두50946 판결은 ‘원천징수의무자는 특별한 사정이 없는 한 실질과세의 원칙에 따라 국내원천소득의 실질귀속자를 기준으로 해당 소득에 대한 법인세를 원천징수할 의무가 있다는 법리(대법원 2017. 12. 28. 선고 2017두59253 판결 등)’를 근거로 하여 실질귀속자가 국세기본법 제45조의2 제5항에 따른 경정을 청구할 수 있다고 판시하였고, 이러한 판단은 타당하다.

(나) 그러나 위 대법원 2019두50946 판결에는 아래와 같은 문제점이 있다.

국세기본법 제45조의2 제5항의 경정청구권자인 원천징수대상자가 누구인지에 관하여 선행 판결은 도관인 형식적 귀속자도 이에 해당된다고 하였고, 위 대법원 2019두50946 판결은 실질귀속자도 이에 해당된다고 하였다. 선행 판결과 위 대법원 2019두50946 판결은 형식적 귀속자와 실질귀속자 모두 국세기본법 제45조의2 제5항의 경정청구권자인 원천징수대상자에 해당된다고 해석한 것으로 보인다. 선행 판결에서는 경정청구권자인 원천징수대상자는 실질귀속자라는 과세관청의 주장을 배척하고 형식적 귀속자인 해당 사건의 원고가 경정청구를 할 수 있다고 판시하였고, 위 대법원 2019두50946 판결에서는 형식적 귀속자인 원고 라이센싱 지피의 경정청구도 적법하다는 전제에서 본안 판단을 하였고, 실질귀속자인 원고 코포레이션도 경정청구를 할 수 있다고 판시하였다.

이와 같이 국세기본법 제45조의2 제5항의 경정청구권자인 원천징수대상자에 국내원천소득의 형식적 귀속자와 실질귀속자가 모두 포함된다는 해석이 현행법상 가능한지 의문이다. 국세기본법 제45조의2 제5항의 경정청구권자인 원천징수대상자는 문언상 일정 범위에 해당하는 다수의 주체를 규정한 것이 아니라 특정한 주체를 규정한 것이다. 또한 원천징수의무자는 실질과세의 원칙에 따라 실질귀속자를 기준으로 원천징수를 해야 할 의무가 있는 것이므로, 국세기본법 제45조의2 제5항의 경정청구권자인 원천징수대상자는 위 대법원 2019두50946 판결이 판단근거로 든 대법원 2017. 12. 28. 선고 2017두59253 판결 등에서 보듯이 국내원천소득의 실질귀속자를 의미하는 것이지 형식적 귀속자는 이에 해당되지 아니한다. 이러한 점에서 형식적 귀속자도 원천징수대상자에 해당된다고 전제한 위 대법원 2019두50946 판결은 문제가 있다.

또한 위 대법원 2019두50946 판결과 같이 해석하면 형식적 귀속자와 실질귀속자가 모두 경정청구를 하는 경우 과세관청은 양자의 경정청구를 모두 받아주어야 한다는 결과가 된다. 형식적 귀속자와 실질귀속자가 각자 경정청구를 하는 경우에는 동일한 국내원천소득에 대하여 이중으로 환급해 주어야 한다는 결과가 되는데, 이런 결과가 부당함은 명백하다. 그러나 위 대법원 2019두50946 판결이나 선행 판결과 같이 해석하는 한 세무행정의 혼란과 현행법상 이중 환급이라는 부당한 결과를 방지할 장치가 없다.

위 대법원 2019두50946 판결이 국세기본법 제45조의2 제5항의 경정청구권자인 원천징수대상자의 의미를 명확하게 판단하지 않고, 또한 전원합의체 판결을 통하여 선행 판결을 폐기하지 않은 점은 아쉽다. 대법원이 선행 판결과 위 대법원 2019두50946 판결을 통하여 형식적 귀속자와 실질귀속자 모두 국세기본법 제45조의2 제5항의 경정청구권자에 해당된다는 입장을 취하고 있는 이상 세무행정의 혼란과 부당한 이중 환급을 방지하기 위해서는 관련규정에 대한 입법적 개선이 필요하다. 즉, 명문으로 국세기본법 제45조의2 제5항의 경정청구권자를 형식적 귀속자와 실질귀속자 중 1인으로 한정하든지, 아니면 양자 모두 경정청구를 허용하되 양자의 경정청구권 행사시 조정장치를 마련하는 입법적 조치가 조속히 이루어질 필요가 있다.
 

바. 대상 판결의 의의

대상 판결의 원심은 국외투자기구인 원고를 실질귀속자라고 볼 수 없으므로 구 법인세법 제98조의6 제4항에 따른 경정청구권자에 해당되지 아니한다고 판단하였으나, 대상 판결은 국외투자기구가 소득의 실질귀속자로서 외국법인에 해당되면 위 규정에 따른 경정청구권자에 해당된다고 전제하고, 원고가 국내원천소득의 실질귀속자인 외국법인에 해당되는지 여부를 심리하여 판단하라는 취지로 원심판결을 파기하였다. 대상 판결은 국외투자기구가 구 법인세법 제98조의6 제4항의 경정청구권자에 해당되는지 여부에 관하여 판단한 최초의 판결로서 의미가 있다.

국외투자기구(단체)가 소득의 실질귀속자이고, 위 라.항에서 본 판단기준에 비추어 외국법인에 해당된다면 그 국외투자기구는 구 법인세법 제98조의6 제4항에 따른 경정청구를 할 수 있을 것이다. 다만, 위 마.항에서 본 바와 같이 대법원은 ‘지급명세서와 원천징수영수증에 기재된 소득자는 그가 해당 소득의 형식적 귀속자에 불과하더라도 국세기본법 제45조의2에 정한 원천징수대상자로서 그 과세표준 및 세액의 경정청구권을 행사할 수 있다’는 입장이다. 따라서 국외투자기구인 원고는 실질귀속자가 아닌 도관이라고 하더라도 지급명세서와 원천징수영수증에 소득자로 기재되어 있다면 국세기본법 제45조의2 제5항에 따른 경정청구를 할 수 있다.
 

[관련 설명]

1) 나. (3)항의 판결들.
2) 강석규, “간주취득세와 실질과세의 원칙”, 대법원 판례해설 제92호(법원도서관, 2012년), 54-55면에서는 위 2008두8499 전원합의체 판결이 도관회사를 이용한 조세회피행위에 대하여 실질과세의 원칙을 적용함으로써 과세형평의 제고와 조세정의 실현에 기여함과 동시에 실질과세 원칙의 적용요건을 엄격하게 해석함으로써 확대적용에 따라 발생할 수 있는 과세권의 남용을 사전에 차단하였다는 평가를 하고 있다.
3) 대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결이 국제거래에 관한 것인지에 대해 의문을 제기할 수도 있으나, 이 판결은 최상위 투자자인 외국법인이 역시 외국법인인 도관회사를 통하여 국내법인의 주식을 취득한 거래에서 국내법인의 과점주주를 주주명부상 주주인 도관회사로 볼 것인지, 아니면 최상위 투자자인 외국법인으로 볼 것인지가 문제된 사안이다. 이 사안은 외국투자자가 다단계로 국내법인의 주식을 취득한 거래로서 과점주주 해당 여부를 판단하는 전제가 되는 투자구조는 국제거래에 해당한다.
4) 대법원 2017. 1. 25. 선고 2015두3270 판결, 대법원 2017. 2. 15. 선고 2015두46963 판결 등을 근거로 대법원이 국내거래에 대해서도 조세회피목적을 실질과세 원칙의 적용요건으로 해석하고 있다고 하는 견해가 있을 수 있는데, 위 판결들은 모두 우회 거래 또는 다단계 거래를 규정한 구 상속세 및 증여세법(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것) 제2조 제4항(국세기본법 제14조 제3항과 동일한 내용)의 적용에 관한 사례들이다. 따라서 위 판결들을 근거로 대법원이 국내거래에 대해서도 조세회피목적을 귀속에 관한 실질과세의 원칙을 규정한 국세기본법 제14조 제1항의 적용요건으로 요구하고 있다고 보기는 어렵다.
5) 안경봉, “국외투자기구의 주식양도차익에 대한 실질과세원칙의 적용”, 법학논고 제47집(경북대학교 법학연구원, 2014), 81면에서는 대법원이 실질주의에 관한 일반원칙을 조약에 적용함에 있어서 도관회사의 설립과 같은 객관적인 형식보다는 조세회피목적이라는 주관적 목적에 강조점을 두어 판단하고 있는 것으로 보고 있다. ; 이재호, “조세조약상 수익적 소유자의 판정기준”, 조세판례백선2(한국세법학회, 2015), 781면. ; 장재형, “사모국외투자기구 소득에 대한 최근 판결과 법인세법 규정의 비교연구”, 세무학연구 제33권 제3호(한국세무학회, 2016), 314면.
6) 하태흥, “동일한 납세의무자가 지배·관리하는 양도인과 양수인 간의 양도거래와 실질과세원칙의 적용 범위”, 대법원 판례해설 제106호(법원도서관, 2016), 62면에서는 조세조약 적용시 실질귀속자의 판단과 관련하여 ‘판례는 소득의 실질귀속자 판단기준으로, ① 소득을 발생시키는 재산 또는 소득을 실질적으로 지배·관리하는 사정, ② 조세회피가 아닌 뚜렷한 사업목적의 존재를 개념 징표로 하고, 당해 재산의 취득경위와 목적, 그 관리와 처분과정, 취득자금의 출처, 귀속명의자의 능력과 그에 대한 지배관계 등을 종합적으로 고려하고 있다’고 하고 있다. ; 정광진, “법인세법상 외국법인에 해당하는 미국의 단체가 미국에서 납세의무를 부담하지 않는 경우 미국의 거주자로서 한·미 조세조약을 적용받을 수 있는 범위”, 대법원 판례해설 제100호(법원도서관, 2014), 141면도 동일한 취지.
7) 대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두3159 판결, 대법원 2015. 5. 28. 선고 2013두7704 판결, 대법원 2016. 7. 14. 선고 2015두2451 판결 등.
8) 이창희, “국외투자기구에 대한 실질귀속자 특례”, 서울대학교 법학 제60권 제3호(2019.9.), 200-202면.
9) 유철형, “조세조약상 실질과세의 원칙에 관한 연구”, 조세학술논집 제34집 제2호(한국국제조세협회, 2018.6.), 15면 ; 이창희, 앞의 논문, 201-202면.
10) 현행 법인세법 시행령 제2조 제2항.
11) 대법원 2012. 1. 27. 선고 2010두5950 판결과 원심인 서울고등법원 2010. 2. 12. 선고 2009누8016 판결.
12) 이에 관한 논의로는, 윤지현, “단체분류(Entity Classification)에 관한 대법원 판례와 경제협력개발기구(OECD)의 파트너쉽 보고서(Partnership Report)의 조화가능성에 관한 검토 – 해석론과 문제점을 중심으로 -”, 조세학술논집 제30집 제1호(2014.2.), 사단법인 한국국제조세협회, 243면 이하 ; 이경근, “외국단체에 대한 분류 불일치로 야기되는 조세조약 적용상 문제점 해결을 위한 연구”, 한국국제조세협회 추계학술대회 자료집(2014.9.), 19면 이하 ; 이재호, “외국단체 법인분류기준의 정비방안”, 같은 자료집, 57면 이하.
13) 김석환, “해외 혼성사업체 과세방식에 관한 소고”, 조세학술논집 제29집 제1호(2013.2.), 사단법인 한국국제조세협회, 98면.
14) 오윤/임동원, “Limited Partnership에 대한 소득의 실질귀속”, 조세법연구 제21-1집(2015.4.), 사단법인 한국세법학회, 174-175면.
15) 현행 국세기본법 제45조의2 제5항.

[법무법인(유한) 태평양 유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 기재부 고문변호사
△ (사)한국국제조세협회 부이사장
△ (사)한국세무학회 부회장
△ (사)한국세법학회 감사
△ (사)한국지방세학회 부회장
△ 전 행안부 고문변호사
△ 전 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ 전 대한변호사협회 부협회장
△ 전 서울지방변호사회 부회장
△ 전 (사)한국조세연구포럼 회장