세무조사가 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성 검증이라는 본연의 목적이 아니라 부정한 목적을 위하여 행하여진 경우, 그러한 세무조사에 의하여 수집된 과세자료를 기초로 한 과세처분이 위법한 것일까.

1. 사실관계

(1) 소외 2는 2009년 8월부터 2012년까지 국세청 재산세국 부동산거래관리과에서 계장 및 서기관으로 근무하였는데, 2011년 10월경 소외 3으로부터 소외 1과 사이의 토지 매매 관련 분쟁을 해결해 달라는 부탁을 받았다. 그는 세무조사를 통하여 압박하는 방법으로 소외 1로 하여금 토지 소유권을 반환하게 하기 위하여 2012년 1월경 소외 1 및 소외 4에 대한 부동산 탈세제보서를 직접 작성한 후 자신의 사실혼 배우자인 소외 5에게 주어 소외 5로 하여금 2012. 1. 30. 위 탈세제보서를 국세청에 접수하도록 하였다(이하 ‘이 사건 탈세제보서’라고 한다). 이 사건 탈세제보서의 내용은, 소외 1 등이 대전 서구 (주소 1 생략) 외 30필지 토지 및 지상물 일체를 소외 3 등으로부터 시가보다 현저히 낮은 가액으로 매수하여 121억 원의 증여세를 포탈하였다는 것이다.

(2) 이 사건 탈세제보서를 접수한 국세청 재산세국 부동산거래관리과는 2012년 1월경 이를 소외 1과 소외 4의 각 주민등록상 주소지를 관할하는 대구지방국세청과 서울지방국세청으로 이송하였다. 소외 2는 2012년 8월경 서울지방국세청 조사3국 조사관리과 분석팀장에게 전화하여 이 사건 탈세제보서의 처리 경과를 묻던 중, 그로부터 소외 1의 주민등록상주소지가 경주이어서 서울지방국세청에 세무조사 관할이 없다는 이야기를 듣자, “소외 1의 실거주지가 ‘서울 강남구 (주소 2 생략)’이므로 서울지방국세청에도 관할이 있다. 관할 조정을 신청하라.”는 취지로 말하였다. 위 분석팀장은 소외 1이 위 주소지에서 실제로 거주하는지 확인하는 절차를 거치지 아니한 채 소외 2의 말만 믿고 세무조사 관할 조정신청을 하였고, 소외 2는 그 중간결재자로서 결재를 하였으며, 2012. 8. 24. 국세청장의 조정신청 승인이 이루어졌다.

(3) 서울지방국세청 조사3국 조사관리과는 이 사건 탈세제보서 및 세무조사 관할 조정승인에 근거하여 소외 1 및 이 사건 회사를 비롯하여 소외 1과 관련이 있는 회사들을 세무조사 대상자로 선정하고, 2012. 8. 31. 소외 1의 증여세 탈세 혐의 및 이 사건 회사에 대한 법인세통합조사에 관한 세무조사 계획을 수립하였다. 서울지방국세청 조사3국 조사3과 소속 조사관들은 2012. 9. 6.경 울산에 위치한 이 사건 회사의 사무실에서 관련 문서, 통장 내역 등을 압수한 것을 시작으로 약 3개월간 소외 1과 이 사건 회사에 대한 세무조사를 실시하였다(이하 ‘이 사건 세무조사’라고 한다).

소외 2는 이 사건 세무조사가 진행 중이던 2012년 11월경 조사팀장 소외 6에게 전화하여 이 사건 탈세제보서의 처리 경과를 묻던 중, 소외 6이 ‘이 사건 탈세제보서에 기재된 거래 내용은 부동산의 양수로 볼 수 없으므로 양수가 이루어진 다음에 저가 양수 여부를 판단하여야 한다’고 하자, 그는 장기할부매매 이론을 적용하면 부동산 양수가 이루어진 것으로 볼 수 있으므로 소외 1의 부동산 저가 양수로 인한 증여세 포탈 혐의를 인정할 수 있다는 취지의 말을 하였다.

한편 소외 6은 이 사건 세무조사 중에 소외 1 등에게 ‘대전시 서구 (주소 1 생략) 외 30필지 토지에 관하여 소외 3과 원만히 합의하면 이와 같은 포괄적인 세무조사를 받지 않았을 것이다’는 취지의 말을 하였다. 그는 또한 수사기관에서 ‘대전시 서구 ○○동 소재 부동산 사건만 해결되었으면 이 사건 세무조사가 시작되지도 않았을 것이다. 관할도 없는 서울지방국세청에서 그런 작은 회사에 세무조사를 나간다는 것은 특이한 경우이다. 부동산 저가 양수로 인한 증여세 탈세제보에 대한 조사만 이루어지면 되는데, 소외 1과 관련된 회사들까지 세무조사가 이유 없이 확대되었다고 생각하였다.’는 취지의 진술을 하였다.

(4) 한편 소외 2 등은 ‘위 부동산을 찾을 경우 소외 3으로부터 12억 원의 뇌물을 받기로 약속하였다’는 공소사실을 비롯하여 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(뇌물), 변호사법위반 등의 죄명으로 서울중앙지방법원 2015고합1091 호로 공소가 제기되었다. 그중 위 뇌물공소사실에 대하여 소외 2 등은 ‘검사가 제출하는 증거들만으로는 소외 3이 12억 원이 소외 2에게 전달되리라고 인식하고 대리권 위임 및 지불각서를 작성함으로써 소외 2, 소외 3 사이에 뇌물을 주고받겠다는 의사표시가 확정적으로 합치하였다는 점이 합리적 의심을 할 여지가 없이 증명되었다고 보기 어렵다.’는 이유로 2016. 5. 19. 무죄판결을 선고받았으나, 검사가 항소하여 그 형사사건이 서울고등법원에 계속 중이다.

(5) 서울지방국세청장은 2012. 9. 6.부터 같은 해 12. 4.까지 이 사건 회사에 대한 법인세통합조사를 실시하여 소외 1이 2004. 12. 31. 그 소유의 이 사건 회사 주식 1,009주를 원고에게 명의신탁한 사실을 확인하고, 피고에게 과세자료를 통보하였다. 이에 피고는 2013. 11. 7. 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라고 한다) 제45조의2 명의신탁재산의 증여의제 규정에 따라 원고에게 2004년 귀속 증여세 46,845,290원(가산세 포함)을 결정ㆍ고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다).

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 세무조사가 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성 검증이라는 본연의 목적이 아니라 부정한 목적을 위하여 행하여진 경우, 그러한 세무조사에 의하여 수집된 과세자료를 기초로 한 과세처분이 위법한지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2016. 12. 15. 선고 2016두47659 판결)

가. 법치국가원리는 국가권력의 행사가 법의 지배 원칙에 따라 법적으로 구속을 받는 것을 뜻한다. 법치주의는 원래 국가권력의 자의적 행사를 막기 위한 데서 출발한 것이다. 국가권력의 행사가 공동선의 실현을 위하여서가 아니라 특정 개인이나 집단의 이익 또는 정파적 이해관계에 의하여 좌우된다면 권력의 남용과 오용이 발생하고 국민의 자유와 권리는 쉽사리 침해되어 힘에 의한 지배가 되고 만다.

법치주의는 국가권력의 중립성과 공공성 및 윤리성을 확보하기 위한 것이므로, 모든 국가기관과 공무원은 헌법과 법률에 위배되는 행위를 하여서는 아니 됨은 물론 헌법과 법률에 의하여 부여된 권한을 행사할 때에도 그 권한을 남용하여서는 아니 된다.

조세법의 영역에서 법치국가원리는 조세법률주의로 나타난다(헌법 제59조). 조세법률주의는 조세의 종목과 세율 그 밖의 과세요건과 조세의 부과ㆍ징수절차를 법률로 정하여야 한다는 것을 그 기본내용으로 한다. 조세채무는 법률이 정하는 과세요건이 충족되는 때에는 당연히 자동적으로 성립한다(대법원 1985. 1. 22. 선고 83누279 판결 참조).

그러나 법률의 규정에 의하여 조세채무가 성립한다고 하더라도 그 내용을 적법하게 확정하여 납부 및 징수 등의 후속절차가 이루어지도록 하려면 과세관청이 과세요건이 되는 사실관계를 정확하게 파악할 수 있어야 한다. 이러한 취지에서 세법은 세무공무원에게 납세의무자 또는 관계인에게 필요에 따라 질문을 하고, 관계서류, 장부 그 밖의 물건을 검사할 수 있는 권한을 부여하고 있다(소득세법 제170조, 법인세법 제122조, 부가가치세법 제74조 등). 질문검사권의 행사를 통해 과세요건사실을 조사ㆍ확인하고 과세에 필요한 직접ㆍ간접의 자료를 수집하는 일련의 행위가 세무조사이다(국세기본법 제81조의2 제2항 제1호).

국세기본법은 제81조의4 제1항에서 “세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.”라고 규정하고 있다(이하 ‘이 사건 조항’이라고 한다). 이 사건 조항은 세무조사의 적법 요건으로 객관적 필요성, 최소성, 권한 남용의 금지 등을 규정하고 있는데, 이는 법치국가원리를 조세절차법의 영역에서도 관철하기 위한 것으로서 그 자체로서 구체적인 법규적 효력을 가진다.

따라서 세무조사가 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성 검증이라는 그 본연의 목적이 아니라 부정한 목적을 위하여 행하여진 것이라면 이는 세무조사에 중대한 위법사유가 있는 경우에 해당하고 이러한 세무조사에 의하여 수집된 과세자료를 기초로 한 과세처분 역시 위법하다고 보아야 한다.

세무조사가 국가의 과세권을 실현하기 위한 행정조사의 일종으로서 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성 검증 등을 위하여 필요불가결하며, 종국적으로는 조세의 탈루를 막고 납세자의 성실한 신고를 담보하는 중요한 기능을 수행한다 하더라도 만약 그 남용이나 오용을 막지 못한다면 납세자의 영업활동 및 사생활의 평온이나 재산권을 침해하고 나아가 과세권의 중립성과 공공성 및 윤리성을 의심받는 결과가 발생할 것이기 때문이다.

나. 위와 같은 법리에 비추어 원심판결을 살펴본다. 원심이 인정한 사실관계에 의하면, 이 사건 세무조사는 세무공무원인 소외 2가 소외 1과 토지 관련 분쟁관계에 있던 소외 3의 부탁을 받고 세무조사라는 이름으로 소외 1을 압박하여 분쟁 토지의 소유권을 반환하게 하기 위한 방편으로 행하여진 것으로서 세무조사의 객관적 필요성이 결여된 것이다.

또한 이 사건 세무조사를 담당한 서울지방국세청 조사3국 조사관리과로서는 조사 개시 직후 소외 1에게 부동산 저가 양수로 인한 증여세 포탈 혐의를 인정할 수 없다는 결론을 내렸음에도 불구하고 합리적인 이유 없이 이 사건 회사에 대한 포괄적인 법인세 통합조사로 조사의 범위를 확대하였는데 이는 최소성의 원칙에도 위반된 것이다.

끝으로 이 사건 세무조사는 외관상으로는 세무조사의 형식을 취하고 있으나 그 실질은 세무공무원이 개인적 이익을 위하여 그 권한을 남용한 전형적 사례에 해당하고 그 위법의 정도가 매우 중대하다. 결국 이 사건 세무조사는 위법하므로 그에 근거하여 수집된 과세자료를 기초로 이루어진 이 사건 처분 역시 위법하다.

원심이 이 사건 처분이 위법하여 취소되어야 한다고 판단한 것은 이러한 법리에 따른 것으로서 정당하다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 과세권 행사와 관련한 최근 대법원 판례의 두드러진 경향과 과제

(1) 절차적 위법에 관한 최근 판례의 경향

최근 선고된 대법원 판결을 보면, 대법원은 조세부과처분에 있어서 절차적 적법성을 매우 강조하고 있고, 이에 따라 이러한 절차를 준수하지 않은 과세관청의 처분은 원칙적으로 위법한 처분이라고 판결해 오고 있다.

대법원은 과세전적부심사와 관련하여, 과세관청이 법령이 아닌 국세청 내부의 훈령을 근거로 과세예고통지를 하지 아니한 채 세금을 부과한 경우 그 부과처분은 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 이루어진 처분으로서 위법하다고 판결하였고(대법원 2016. 4. 15. 선고 2015두52326 판결), 그 후 선고된 판결에서는 과세관청이 과세예고 통지 후 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기 전에 과세처분을 한 경우, 그 절차상 하자가 중대ㆍ명백하여 과세처분이 무효라고 판결하였다(대법원 2016. 12. 27. 선고 2016두49228 판결).

또한 대법원은 세무조사와 관련하여, 국세기본법이 정한 세무조사대상 선정사유가 없음에도 불구하고 세무조사대상으로 선정하여 과세자료를 수집하고 그에 기하여 과세처분을 하는 것은 적법절차의 원칙을 어긴 것으로서 특별한 사정이 없는 한 과세처분은 위법하다고 판결하여 세무조사 대상자 선정에 있어서도 적법절차를 준수할 것을 밝혔다(대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두911 판결).

대법원은 중복조사와 관련하여서도 과세관청이 법령에 따른 절차를 엄격하게 준수할 것을 강조하고 있다. 즉, 대법원은 동일 납세의무자, 동일 과세기간, 동일 세목(법인세, 부가가치세 등)에 대해 중복하여 조사를 하는 것은 원칙적으로 허용되지 아니한다고 판결하였다(대법원 2015. 2. 26. 선고 2014두12062 판결). 나아가 대법원은, 과세관청이 동일 납세의무자의 특정 사업연도(과세기간) 중 일부 항목에 대한 세무조사를 한 이후 다시 동일한 사업연도에 대한 세무조사를 하면서 종전 세무조사에서 조사한 항목을 제외하고 다른 항목에 대한 세무조사를 하더라도 이러한 세무조사는 국세기본법에서 금지하는 중복조사에 해당하므로, 그러한 중복 세무조사에 따른 부과처분은 위법하다고 판결하였다(대법원 2015. 9. 10. 선고 2013두6206 판결).

(2) 관련 문제

대법원이 절차적 위법을 이유로 부과처분을 취소한 이후에 남는 과제는 과세관청이 그러한 절차적 위법을 시정하여 재처분을 할 수 있는지 하는 것이다. 예를 들면, 위 2015두52326 판결에서와 같이 과세예고통지를 하지 아니하여 과세전적부심사의 기회를 박탈한 채 이루어진 부과처분이 위법하여 취소되었다고 할 때 그 이후 과세관청이 특례제척기간 내(국세기본법 제26조의2 제2항)에 과세예고통지를 하고 부과처분을 하면 그 부과처분은 적법한 처분이 되는 것인지, 그리고 위 2016두49228 판결에서 지적된 위법절차를 시정하여 다시 과세전적부심사 기회를 부여한 후 부과처분을 하면 그 부과처분은 하자가 치유되는 것인지 등의 문제이다.

일반적으로 납세고지서의 필요적 기재사항을 누락하는 것과 같은 절차적 위법을 이유로 부과처분이 취소된 경우 처분청은 다시 납세고지서의 누락사항을 기재한 고지를 하는 등의 적법한 절차를 거쳐 새로운 처분을 할 수 있다(대법원 2010. 6. 24. 선고 2007두16493 판결 등).

그러나 위법한 중복조사나 대상 판결을 비롯하여 세무조사선정절차상의 위법을 이유로 부과처분이 취소된 경우 과세관청이 다시 세무조사를 할 수는 없으므로, 이런 경우에는 과세관청이 새로운 부과처분을 할 수 없다고 할 것이다.

한편, 위법하게 과세예고통지를 하지 아니하였다거나 대상 판결과 같이 과세전적부심사 기회를 박탈하고 부과처분을 한 경우 다시 적법한 절차를 거쳐 부과처분을 하는 것이 가능한지는 문제이다. 위 2016두49228 판결의 사안과 같이 그 하자가 중대하고 명백하여 부과처분이 당연무효라고 하는 경우까지 다시 재처분을 할 수 있다고 한다면, 절차상 하자를 이유로 처분을 취소하는 것이 납세자에게 아무런 이익이 되지 않는다.

과세관청은 세법이 정한 절차를 무시하고 처분을 한 다음, 그것도 납세자가 불복하는 경우에 한하여 위법하다는 이유로 처분이 취소된다고 하더라도 다시 세법이 정한 절차를 거쳐 동일한 내용의 처분을 할 수 있다는 결과가 되기 때문이다(납세자가 불복하지 않으면 과세관청이 세법을 무시하고 위법한 처분을 하더라도 아무런 문제가 발생하지 않을 것이다). 이런 점에서는 세법이 보장한 납세자의 권리를 침해하였다는 이유로 처분이 취소된 경우에는 특례제척기간을 적용할 수 없고, 따라서 새로운 처분을 할 수 없다고 하는 것이 타당하다.

나. 대상 판결의 의의

대상 판결은 “세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.”는 국세기본법 제81조의4 제1항의 세무조사권 남용금지 조항이 헌법상 법치국가원리를 조세법절차에서도 관철하기 위한 것으로서 법규적 효력을 가진다는 점을 명확하게 밝힌 점에 큰 의의가 있다. 이에 따라 향후 세무조사가 본래의 목적이 아니라 부정한 목적을 위해 행하여진 경우 등 과세관청이 세무조사권을 남용하는 경우 그에 기한 과세처분은 대상 판결이 밝힌 법리에 따라 위법한 처분이 된다고 할 것이다.

대상 판결이 국세기본법 제81조의4 제1항을 훈시규정이 아니라 법규적 효력을 갖는 규정이라고 선언한 것은 매우 과감한 판단이다. 위 규정이 법규적 효력을 갖는 것으로 판단된 이상, 납세자측에서는 앞으로 대상 판결과 같이 부정한 목적을 위해 이루어진 세무조사 뿐만 아니라, 국세기본법 제81조의4 제1항 소정의 세무조사가 “필요한 최소한의 범위에서” 이루어진 것인지에 대해서도 적극적으로 다투게 될 것이다.

대상 판결의 사안은 당초 세무조사의 목적이 부정하다는 점이 비교적 명백한 사안이어서 논란이 적지만, 대상 판결이 구체적인 판단기준을 제시한 것은 아니어서 어느 정도의 사안까지 대상 판결의 취지에 따라 위법한 처분으로 볼 것인지에 대해서는 많은 논란이 예상된다.