1. 사실관계

가. 소외 1은 서울 용산구 (주소 1 생략) 지상에 5호의 다가구주택과 (주소 2 생략) 지상에 13호의 다세대주택(이하 위 18호의 주택을 통틀어 ‘이 사건 각 주택’이라 한다)을 신축한 다음 1994. 10. 16.부터 주택 임대사업을 하였다.

나. 소외 1이 2003. 11. 20. 사망하자 그 배우자인 소외 2가 이 사건 각 주택 중 3/9 지분을, 자녀들인 소외 3, 소외 4와 원고가 2/9 지분씩을 상속하여 공동으로 주택임대사업을 계속하였다.

다. 그 후 소외 2, 소외 3과 원고는 2010. 12. 8. 주식회사 OO 등에 이 사건 각 주택에 관한 그들 소유의 7/9 지분을 양도하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 여러 사람이 공동으로 소유하는 주택을 임대하여 공동사업을 영위하는 경우 임대주택 양도소득세 면제특례조항에서 임대주택의 호수를 계산할 때 공동소유자 각자가 그 임대주택을 임대한 것으로 볼 수 있는지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2017. 8. 18. 선고 2014두42254 판결)

가. 구 조세특례제한법(2015. 8. 28. 법률 제13499호로 개정되기 전의 것) 제97조 제1항과 조세특례제한법 시행령 제97조 제1항(이하 위 두 조항을 합하여 ‘이 사건 특례조항’이라 한다)은 임대주택을 5호 이상 임대하는 거주자가 1986. 1. 1.부터 2000. 12. 31.까지의 기간 중 신축된 국민주택 등을 2000. 12. 31. 이전에 임대를 개시하여 10년 이상 임대한 후 양도하는 경우에 그 임대주택의 양도로 인한 양도소득세를 면제하도록 규정하고 있다.

여러 사람이 공동으로 소유하는 주택을 임대하여 공동사업을 영위하는 경우에는 이 사건 특례조항에서 임대주택의 호수를 계산할 때 특별한 사정이 없는 한 공동소유자 각자가 그 임대주택을 임대한 것으로 보아야 한다. 그 이유는 다음과 같다.

(1) 여러 사람이 공동으로 소유하는 주택을 임대하여 공동사업을 영위하는 경우 그 임대주택은 민법상 조합을 이루는 공동사업자의 합유에 속하고, 공동사업자 각자의 권리는 임대주택 전부에 미친다(민법 제271조 제1항 참조). 따라서 공동사업자 각자는 그 지분비율과 무관하게 조합체를 통하여 임대주택 전부를 임대한 것으로 볼 수 있다. 이러한 법리는 임대인이 사망한 후 공동상속인이 함께 임대사업을 하는 경우에도 적용된다.

(2) 이 사건 특례조항은 일정한 기간 동안 소형 임대주택의 공급을 촉진하여 무주택 서민의 주거생활 안정을 도모함과 동시에 주택 건설 경기를 활성화하기 위한 목적으로 장기임대주택에 대한 양도소득세 감면혜택을 부여한 것이다. 여러 사람이 공동으로 소유하는 5호 이상의 임대주택을 장기간 임대하는 경우에도 임대주택 공급을 촉진하여 무주택 서민의 주거생활 안정과 주택 건설 경기의 활성화에 기여할 수 있는 점은 한 사람이 소유하는 5호 이상의 임대주택을 장기간 임대하는 경우와 차이가 없다. 따라서 양도소득세 감면혜택을 받기 위해 공동 임대의 형식적인 외관만을 갖추는 등으로 이 사건 특례조항을 남용하는 경우가 아닌 한 원칙적으로 이 사건 특례조항을 적용하는 것이 입법취지에 부합한다.

(3) 이 사건 특례조항에서 정한 임대주택의 호수를 산정하는 방법에 관해서는 아무런 규정이 없다. 이처럼 뚜렷한 법령상의 근거가 없는데도 이 사건 특례조항을 적용할 때 공동사업자별로 각 임대주택의 지분비율을 합산하여 그 호수를 계산하는 것은 허용되지 않는다고 보아야 한다. 각 임대주택마다 위치, 면적, 관리상태 등에 따라 그 가액이 다를 수밖에 없는데도 각 지분비율을 단순 합산하여 공동소유 주택의 호수를 계산한다는 것은 아무런 합리성이 없을 뿐만 아니라 법적 근거도 없기 때문이다.

한편 소득세법 시행령 제154조의2는 ‘1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 이 영에 특별한 규정이 있는 것 외에는 주택 수를 계산할 때 공동소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 본다.’고 정하고 있다. 이는 1세대 1주택 비과세 특례를 정한 소득세법 시행령 제155조와 관련하여 기존의 대법원 해석과 과세실무를 반영한 규정이지만, 이 사건 특례조항에서 정한 임대주택의 호수를 산정하는 데에도 위 규정의 입법경위와 취지 등을 고려하여 동일한 결론을 도출하는 것이 바람직하다.

나. 위 사실관계를 앞에서 본 법리에 비추어 살펴보면, 소외 1이 18호의 이 사건 각 주택을 약 9년간 임대하다가 사망한 후 원고는 다른 공동상속인들과 함께 약 7년간 공동으로 이를 임대하였으므로, 이 사건 특례조항에서 정한 5호 이상의 임대주택을 10년 이상 임대한 경우에 해당한다.

그런데도 원심은 이와 다른 전제에서, 이 사건 각 주택을 원고의 상속지분비율로 환산하면 원고가 임대한 임대주택의 수는 4호(= 18호 × 2/9)가 되어 이 사건 특례조항의 요건을 충족하지 못한다는 전제에서 이 사건 과세처분이 적법하다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 이 사건 특례조항의 임대주택 호수 산정 방법에 관한 법리를 오해하여 판결 결과에 영향을 미친 잘못이 있다.

4. 대상 판결에 대하여

대법원은 조세법률주의와 관련하여, ‘조세법률주의 원칙은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석ㆍ적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니함을 뜻한다. 그러므로 법률의 위임 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추ㆍ확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배된다.’는 입장을 일관되게 유지해 오고 있다(대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결, 대법원 2007. 5. 17. 선고 2006두8648 전원합의체 판결 등 참조).

한편, 대법원은 비과세 또는 감면 규정의 해석과 관련하여, ‘조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다.’(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결, 대법원 2008. 10. 23. 선고 2008두7830판결, 대법원 2003. 1. 24. 선고 2002두9537판결 등 참조)고 판시함으로써 비과세 또는 감면 규정의 적용 범위를 좁게 해석해 왔다.

대상 판결은 이 사건 특례조항의 해석에 있어서 임대주택의 호수를 산정하는 방법에 관하여 구 조세특례제한법에 아무런 규정을 두지 아니한 이상 지분비율을 합산하여 호수를 계산할 것이 아니라, 공동소유자 각자가 공유주택을 임대한 것으로 보아야 한다고 해석하였는데, 이는 비과세 또는 감면 규정의 적용대상을 좁게 해석하는 주류적인 판례의 입장과는 다른 결론이다.