1. 사실관계

가. 원고는 2006. 12. 18. OO레미콘 주식회사로부터 이 사건 각 토지를 매수하고 매매대금을 모두 지급한 후, 3자간 등기명의신탁 약정에 따라 2007. 12. 27. 그 직원인 소외인 명의로 소유권이전등기를 마치고, 2008. 1. 10. 소외인 명의로 취득세 등을 납부하였다.

나. 피고는 원고가 위 각 토지의 실제 취득자라는 이유로 2011. 11. 8. 원고에게 취득세 등을 부과하였고, 원고는 2011. 11. 30. 위 취득세 등을 납부하였다.

다. 원고는 2012. 5. 10. 위 각 토지에 관하여 ‘2012. 4. 13. 매매’를 원인으로 한 소유권이전등기를 마친 후 피고에게 취득세 등을 신고․납부하였다.

라. 원고는 2012. 10. 19. 피고에게 ‘위 각 토지의 취득에 따른 취득세 등을 이중으로 납부하였다’는 이유로 마지막으로 신고․납부한 취득세 등을 환급하여 달라는 내용의 경정청구를 하였는데, 피고는 2012. 10. 23. 위 경정청구를 거부하는 이 사건 처분을 하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 3자간 등기명의신탁에서 명의신탁자와 명의수탁자 중 취득세 납세의무자가 누구인지이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2018. 3. 22. 선고 2014두43110 전원합의체 판결)

가. 구 지방세법(2010. 1. 1. 법률 제9924호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제105조는 제1항에서 취득세는 부동산 등의 ‘취득’에 대하여 그 취득자에게 부과한다고 규정하고, 제2항에서 부동산 등의 취득에 있어서는 민법 기타 관계 법령에 의한 등기ㆍ등록 등을 이행하지 아니한 경우라도 ‘사실상 취득’한 때에는 이를 취득한 것으로 본다고 규정하고 있다. 구 지방세법 제111조 제7항의 위임에 따른 구 지방세법 시행령(2010. 7. 6. 대통령령 제22251호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제73조는 취득세 과세물건의 취득 시기에 관하여 제1항에서 유상승계취득의 경우에는 사실상의 잔금지급일(이에 해당하지 아니하는 경우에는 그 계약상의 잔금지급일)에 취득한 것으로 본다고 규정하고, 제3항 본문에서 제1항에 의한 취득일 전에 등기 또는 등록을 한 경우에는 그 등기일 또는 등록일에 취득한 것으로 본다고 규정하고 있다.

위와 같은 관련 규정의 문언 내용과 아울러 구 지방세법 제105조 제2항에서 규정한 '사실상 취득'이란 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말하는 점 등을 종합하여 보면, 매수인이 부동산에 관한 매매계약을 체결하고 소유권이전등기에 앞서 매매대금을 모두 지급한 경우 사실상의 잔금지급일에 구 지방세법 제105조 제2항에서 규정한 ‘사실상 취득’에 따른 취득세 납세의무가 성립하고(대법원 2005. 1. 13. 선고 2003두10343 판결, 대법원 2007. 5. 11. 선고 2005두13360 판결, 대법원 2014. 1. 23. 선고 2013두18018 판결 참조), 그 후 그 사실상의 취득자가 그 부동산에 관하여 매매를 원인으로 한 소유권이전등기를 마치더라도 이는 잔금지급일에 ‘사실상 취득’을 한 부동산에 관하여 소유권 취득의 형식적 요건을 추가로 갖춘 것에 불과하므로, 잔금 지급일에 성립한 취득세 납세의무와 별도로 그 등기일에 구 지방세법 제105조 제1항에서 규정한 ‘취득’을 원인으로 한 새로운 취득세 납세의무가 성립하는 것은 아니다(대법원 2013. 3. 14. 선고 2010두28151 판결 참조).

나. 이러한 법리는 매매대금을 모두 지급하여 부동산을 사실상 취득한 자가 3자간 등기명의신탁 약정에 따라 명의수탁자 명의로 소유권이전등기를 마쳤다가 그 후 해당 부동산에 관하여 자신의 명의로 소유권이전등기를 마친 경우에도 마찬가지로 적용된다고 할 것이다. 그 이유는 다음과 같다.

(1) 명의신탁자가 소유자로부터 부동산을 양수하면서 명의수탁자와 사이에 명의신탁약정을 하여 소유자로부터 바로 명의수탁자 명의로 해당 부동산의 소유권이전등기를 하는 3자간 등기명의신탁의 경우, 명의신탁자가 매매계약의 당사자로서 매도인과 매매계약을 체결하고 매매대금을 지급하며, 매매계약에 따른 법률효과도 명의신탁자에게 귀속된다. 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률(이하 ‘부동산실명법‘이라 한다)은 매도인과 명의신탁자 사이의 매매계약의 효력을 부정하는 규정을 두고 있지 아니하므로 그 매매계약이 효력이 없다고 보기 어렵다. 이렇듯 3자간 등기명의신탁에서 명의신탁자의 매수인 지위는 일반 매매계약에서 매수인 지위와 근본적으로 다르지 않다. 3자간 등기명의신탁의 명의신탁자에게 구 지방세법 제105조 제2항이 적용되지 않는다고 볼 만한 법적 근거도 없다. 따라서 명의신탁자가 부동산에 관한 매매계약을 체결하고 매매대금을 모두 지급하였다면 잔금지급일에 구 지방세법 제105조 제2항의 ’사실상 취득‘에 따른 취득세 납세의무가 성립한다.

(2) 명의신탁자가 부동산을 사실상 취득한 이후 자신의 명의가 아니라 명의수탁자 명의로 그 소유권이전등기를 마쳤더라도, 이는 취득세 납세의무가 성립한 이후에 발생한 사정에 불과하다. 더군다나 부동산실명법 제4조 제1항 및 제2항 본문에 의하여 명의신탁약정과 그에 따른 명의수탁자 명의의 등기는 무효이다. 따라서 명의수탁자 명의의 소유권이전등기를 이유로 이미 성립한 명의신탁자의 취득세 납세의무가 소급하여 소멸한다거나 성립하지 않았다고 볼 수는 없다.

(3) 3자간 등기명의신탁의 경우 명의신탁약정과 그에 따른 등기는 무효인 반면 매도인과 명의신탁자 사이의 매매계약은 유효하므로, 명의신탁자는 매도인에게 매매계약에 따른 소유권이전등기를 청구할 수 있고, 그 소유권이전등기청구권을 보전하기 위하여 매도인을 대위하여 무효인 명의수탁자 명의 등기의 말소를 구할 수도 있다(대법원 2002. 3. 15. 선고 2001다61654 판결 참조). 이는 명의신탁자가 명의수탁자 명의로 소유권이전등기를 마쳤다는 이유만으로 명의신탁자의 ‘사실상 취득’을 부정할 수 없다는 것을 뒷받침한다.

(4) 3자간 등기명의신탁에서 명의신탁자가 명의수탁자 명의의 소유권이전등기를 말소한 다음 그 부동산에 관하여 매도인으로부터 자신의 명의로 소유권이전등기를 마치더라도, 이는 당초의 매매를 원인으로 한 것으로서 잔금지급일에 ‘사실상 취득’을 한 부동산에 관하여 소유권 취득의 형식적 요건을 추가로 갖춘 것에 불과하다. 그리고 명의신탁자가 당초의 매매를 원인으로 매도인으로부터 소유권등기를 이전받는 것이 아니라 명의수탁자로부터 바로 소유권등기를 이전받는 형식을 취하였다고 하여 위와 달리 평가할 수도 없다. 따라서 어느 경우이든 잔금지급일에 성립한 취득세 납세의무와 별도로 그 등기일에 새로운 취득세 납세의무가 성립한다고 볼 수는 없다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 부동산 명의신탁의 유형과 관련 법리

부동산 명의신탁은 아래와 같이 2당사자(양자)간 명의신탁, 3자간 등기명의신탁, 계약명의신탁의 세 유형이 있고, 각 유형에 따른 법률관계는 아래와 같다.

(1) 2당사자간 명의신탁

부동산소유권자로 등기된 명의신탁자가 그 소유의 부동산을 명의신탁약정에 의하여 명의수탁자 명의로 등기하는 경우를 말한다. 이런 유형의 명의신탁 부동산의 소유자는 명의신탁자이다. 「부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률」(이하 ‘부동산실명법’이라 한다) 제4조 제2항 본문에 “명의신탁약정에 따른 등기로 이루어진 부동산에 관한 물권변동은 무효로 한다.”라고 규정하고 있으므로, 이른바 양자간 등기명의신탁에 있어서 명의신탁자는 신탁부동산의 소유자로서 명의수탁자를 상대로 원인무효를 이유로 소유권이전등기의 말소를 구할 수 있을 뿐 아니라 진정한 등기명의의 회복을 원인으로 한 소유권이전등기절차의 이행을 구할 수 있다(대법원 2013. 2. 28. 선고 2010다89814 판결 등).

(2) 3자간 등기명의신탁

명의신탁자(B)가 매도인인 상대방(A)과 물권을 취득하는 계약을 하고(즉, 계약당사자는 명의신탁자) 그 물권에 관한 등기는 명의수탁자(C)와의 명의신탁약정에 기하여 상대방으로부터 직접 명의수탁자 앞으로 하게 하는 경우로 3자간 명의신탁 내지 중간생략 명의신탁이라고 한다.

이 유형의 명의신탁 부동산의 법률상 소유자는 매도인이다. 이때의 법률관계는 다음과 같다. 즉, 매도인과 명의신탁자 사이의 매매계약만 유효하고, 나머지 당사자간의 법률관계는 모두 무효이다. 이러한 명의신탁에서 명의신탁자는 소유권자인 매도인을 대위하여 명의수탁자를 상대로 소유권이전등기말소청구를 한 후, 매도인을 상대로 소유권이전등기를 청구하여 부동산의 소유권을 취득할 수 있다(대법원 2011. 9. 8. 선고 2009다49193 판결 등).

다만, 3자간 등기명의신탁관계에서 매도인이 명의신탁자로부터 매매대금을 전부 수령하였다면 명의수탁자로의 소유권이전등기는 무효이므로 등기 시기와 관계없이 대금을 청산한 때에 매도인은 소득세법상 양도소득세 납세의무를 부담하는 것이고(대법원 2018. 11. 9. 선고 2015두41630 판결), 그 후 명의신탁자가 당해 부동산을 양도할 경우 그 양도소득에 대한 납세의무는 명의신탁자가 부담하여야 한다(대법원 2016. 10. 27. 선고 2016두43091 판결).

(3) 계약명의신탁

(가) 명의신탁자(B)가 명의수탁자(C)와 명의신탁약정을 맺고 명의신탁자의 위임에 따라 명의수탁자가 스스로 직접 매매계약의 일방 당사자가 되어 매도인인 타방 당사자(A)와 매매계약을 체결(즉, 계약당사자인 매매계약서상의 매수인은 명의수탁자)한 후 그 등기를 명의수탁자 앞으로 이전하는 경우를 말한다.

명의신탁약정이 이른바 3자간 등기명의신탁인지 아니면 계약명의신탁인지의 구별은 계약당사자가 누구인가를 확정하는 문제로 귀결된다. 계약명의자가 명의수탁자로 되어 있다 하더라도 계약당사자를 명의신탁자로 볼 수 있다면 이는 3자간 등기명의신탁이 된다(대법원 2010. 10. 28. 선고 2010다52799 판결 등). 즉, 타인을 통하여 부동산을 매수함에 있어 매수인 명의를 그 타인 명의로 하기로 하였다면 이때의 명의신탁관계는 그들 사이의 내부적인 관계에 불과하므로, 설령 계약의 상대방인 매도인이 그 명의신탁관계를 알고 있었다고 하더라도, 계약명의자인 명의수탁자가 아니라 명의신탁자에게 계약에 따른 법률효과를 직접 귀속시킬 의도로 계약을 체결하였다는 등의 특별한 사정이 인정되지 아니하는 한, 그 명의신탁관계는 계약명의신탁에 해당한다고 보아야 함이 원칙이다(대법원 2016. 7. 22. 선고 2016다207928 판결, 대법원 2013. 10. 7.자 2013스133 결정, 대상 판결).

(나) 계약명의신탁의 법률관계는 매도인이 명의신탁 사실을 모르고 있는 경우(선의)와 명의신탁 사실을 알고 있는 경우(악의)에 따라 달라진다.

먼저 매도인이 명의신탁 사실을 모르는(선의) 경우에는 명의신탁자와 명의수탁자 사이의 명의신탁약정은 부동산실명법 제4조 제1항에 따라 무효가 되지만, 매도인과 명의수탁자 사이에서 명의수탁자 앞으로 된 소유권이전등기는 부동산실명법 제4조 제2항 단서에 의하여 유효하다. 즉, 명의수탁자가 부동산의 소유자가 된다(대법원 2015. 12. 23. 선고 2012다202932 판결 등). 여기에서 매도인이 명의신탁 사실을 알았는지 여부는 매매계약을 체결할 당시를 기준으로 판단해야 한다는 것이 판례의 입장이다(대법원 2018. 4. 10. 선고 2017다257715 판결). 따라서 매도인이 계약 체결 당시에는 명의신탁 사실을 알지 못하였다가 계약 체결 이후에 명의신탁약정 사실을 알게 되었다고 하더라도 매매계약과 등기의 효력에는 영향이 없다.

명의신탁자는 매도인과의 관계에서 아무런 계약이 없으므로 매도인에게 어떠한 청구도 할 수 없으며, 명의신탁약정이 무효이므로 명의수탁자에 대하여 명의신탁약정에 기한 소유권이전등기청구를 할 수도 없다. 이때 명의신탁자와 명의수탁자 사이에서는 부당이득반환문제가 생기는데, 대법원은 명의신탁자가 현행 부동산실명법 하에서도 신탁목적물인 당해 부동산의 소유권을 취득할 수 있었던 경우(부동산실명법 시행 전 명의신탁을 한 경우)에는 부동산 그 자체가, 당해 부동산의 소유권을 취득할 수 없었던 경우(부동산실명법 시행 후 명의신탁을 한 경우)에는 매수대금이 부당이득이 된다는 입장이다(대법원 2014. 8. 20. 선고 2014다30483 판결 등).

이 유형의 계약명의신탁에서 명의수탁자가 중간생략등기를 한 경우 명의수탁자에 대한 취득세 부과시 10년의 장기 부과제척기간을 적용할 수 있는지와 관련하여 대법원 2017. 9. 12. 선고 2015두39026 판결은 이를 긍정하고 있다. 즉, 명의신탁자와 명의수탁자가 계약명의신탁약정을 맺고 명의수탁자가 당사자가 되어 명의신탁약정이 있다는 사실을 알지 못하는 소유자와 부동산에 관한 매매계약을 체결한 경우 그 계약은 일반적인 매매계약과 다를 바 없이 유효하므로, 그에 따라 매매대금을 모두 지급하면 소유권이전등기를 마치지 아니하였더라도 명의수탁자에게 취득세 납세의무가 성립하고, 이후 그 부동산을 제3자에게 전매하고서도 최초의 매도인이 제3자에게 직접 매도한 것처럼 소유권이전등기를 마친 경우에도 마찬가지라는 것이다. 또한 ① 원고는 소외인과 이 사건 부동산의 매수자를 주식회사 OO으로 변경하기로 합의하였고, 그에 따라 주식회사 OO이 소외인으로부터 직접 위 부동산을 매수하는 내용의 매매계약서가 작성되었으며, 실제로 소유권이전등기도 원고를 거치지 아니한 채 바로 주식회사 OO 앞으로 마쳐진 점, ② 그 결과 취득세 등의 부과권자인 피고로서는 원고가 위 부동산을 취득한 사실을 알기 어렵게 되었고, 이와 같은 상황에서 피고가 통상의 제척기간 안에 취득세 등을 부과하는 것을 기대하기는 어려운 점, ③ 원고가 자신의 명의로 소유권이전등기를 마치지 아니한 것은 그에 따른 비용이나 조세부담 등을 회피하기 위한 것으로 보일 뿐이고, 이에 관하여 납득할 만한 다른 이유나 사정도 밝혀지지 아니한 점 등에 비추어 보면, 원고는 위 부동산의 취득과 관련하여 조세의 부과징수를 곤란하게 하는 적극적인 부정행위를 하였다고 봄이 타당하므로, 원고의 위 부동산 취득에 관해서는 10년의 부과제척기간이 적용되어야 한다고 판시하였다.

(다) 한편, 매도인이 명의신탁 사실을 알고 있는 경우(악의)에는 매도인과 명의수탁자 사이의 매매계약과 소유권이전등기는 부동산실명법 제4조 제2항 본문에 따라 무효가 된다. 또한 명의신탁자는 매도인과의 관계에서 아무런 계약이 없으므로 매도인에게 어떠한 청구도 할 수 없으며, 명의신탁약정이 무효이므로 명의수탁자에 대하여 명의신탁약정에 기한 소유권이전등기청구를 할 수도 없다. 따라서 이 경우 부동산의 소유자는 여전히 매도인이다. 이 때 매도인과 명의수탁자 사이에서는 매매계약의 무효로 소유권이전등기도 무효가 되어 원상회복의무가 문제되는데, 명의수탁자로부터 매매대금을 수령한 매도인은 그 부동산에 관한 소유명의를 회복하기 전까지는 신의칙 내지 민법 제536조 제1항 본문의 규정에 의하여 명의수탁자에 대하여 이와 동시이행의 관계에 있는 매매대금 반환채무의 이행을 거절할 수 있고, 이른바 계약명의신탁에서 명의수탁자의 제3자에 대한 처분행위가 유효하게 확정되어 소유자에 대한 소유명의 회복이 불가능하게 된 경우에는, 매도인으로서는 그와 동시이행관계에 있는 매매대금 반환채무를 이행할 여지가 없다(대법원 2013. 9. 12. 선고 2010다95185 판결 등). 또한 명의신탁자와 명의수탁자 사이에서는 명의신탁약정의 무효에 따른 부당이득반환이 문제되는데, 명의수탁자는 명의신탁자에게서 받은 매매대금을 반환하여야 한다. 매도인과 명의신탁자 간에는 직접적인 법률관계가 존재하지 않기 때문에 명의신탁자는 매도인에게 소유권이전등기를 청구할 수 없다.

(라) 위와 같이 계약명의신탁에서는 매도인이 명의신탁 사실을 알았는지 여부에 따라 부동산의 소유자가 달라지게 되지만, 어느 경우이든 명의신탁자에게 취득세 납세의무가 성립하지 않는다는 점은 동일하다. 즉, 대법원 2017. 7. 11. 선고 2012두28414 판결은, ‘계약명의신탁에 의하여 부동산의 등기를 매도인으로부터 명의수탁자 앞으로 이전한 경우 명의신탁자는 매매계약의 당사자가 아니고 명의수탁자와 체결한 명의신탁약정도 무효이어서 매도인이나 명의수탁자에게 소유권이전등기를 청구할 수 있는 지위를 갖지 못한다. 따라서 명의신탁자가 매매대금을 부담하였더라도 그 부동산을 사실상 취득한 것으로 볼 수 없으므로, 명의신탁자에게는 취득세 납세의무가 성립하지 않는다.’고 판시하였다.

나. 대상 판결의 의의

대상 판결은 3자간 등기명의신탁을 한 경우 당해 부동산에 대한 취득세 납세의무자가 누구인지, 즉, 명의수탁자로의 소유권이전등기에 따라 명의수탁자가 신고납부한 취득세는 유효한지, 매도인과 매매계약을 체결하고 잔금을 지급한 명의신탁자도 당해 부동산의 취득세 납세의무자인지, 동일 부동산에 대해 명의신탁자는 사실상 취득한 자로서, 명의수탁자는 등기명의자로서 둘다 취득세 납세의무자가 될 수 있는지, 명의신탁 이후 환원방법으로 명의수탁자에게서 명의신탁자에게로 이루어지는 소유권이전등기는 별도의 취득세 과세대상이 되는지 등에 대한 논란을 정리하였다.

대상 판결은 3자간 등기명의신탁에서 명의수탁자로의 등기는 무효의 등기이므로 명의수탁자에게는 취득세 납세의무가 성립하지 않는다고 하였다. 결국 3자간 등기명의신탁에서 취득세와 관련하여서는 잔금을 지급하여 당해 부동산을 사실상 취득한 명의신탁자에게만 취득세 납세의무가 성립하는 것이고, ① 명의수탁자로의 소유권이전등기나 ② 명의신탁자가 매도인으로부터 소유권이전등기를 받는 형식이든 명의수탁자에게서 직접 소유권이전등기를 받는 형식이든 명의신탁자로의 소유권이전등기는 모두 취득세 과세대상이 되지 않는다는 것이다.

한편, 3자간 등기명의신탁에서 매도인의 양도소득세 납세의무 성립시기와 관련하여 대법원 2018. 11. 9. 선고 2015두41630 판결은, 3자간 등기명의신탁에서 매도인이 명의수탁자에게 한 소유권이전등기는 무효이므로 양도시기는 소유권이전등기시가 아니라 원칙으로 돌아가서 대금을 청산한 날로 보아야 한다고 하였다. 이는 3자간 등기명의신탁에 있어서 사법상 법률관계와 납세의무의 성립시기를 대상 판결과 동일하게 보고 있는 것이다. 즉, 대상 판결은 3자간 등기명의신탁에서 매도인으로부터 명의수탁자로의 소유권이전등기는 무효이므로 명의수탁자는 취득세 납세의무가 없고 매매대금을 완납한 때에 명의신탁자가 해당 부동산을 사실상 취득한 자로서 취득세 납세의무를 진다고 하였는데, 위 2015두41630 판결은 3자간 등기명의신탁에서 명의수탁자로의 소유권이전등기가 무효라는 위 법리를 적용하여 매도인의 양도시기를 대금 청산일로 판단한 것이다. 위 2015두41630 판결은 취득세에 관하여 대상 판결이 밝힌 3자간 등기명의신탁의 법리를 양도소득세에도 적용한 판결로서 3자간 등기명의신탁에서 매도인의 양도시기와 명의신탁자의 취득시기가 소유권이전등기시가 아니라 양자 모두 잔금을 지급한 때라는 점을 확인해 준 데에 의미가 있다.

대상 판결로 인하여 3자간 등기명의신탁임이 확인된 사안에서는 아직 일반적 경정청구기간인 5년이 지나지 않은 경우 경정청구를 통하여 명의수탁자 명의로 신고납부한 취득세를 환급받을 수 있다(지방세기본법 제50조). 물론 명의신탁 사실이 드러나지 않은 사안에서도 명의수탁자가 경정청구를 통하여 취득세를 환급받을 수 있으나, 그런 경우 명의신탁자에게 취득세 추징이 있을 것이고, 또한 명의신탁 사실이 확인됨에 따라 명의신탁자와 명의수탁자에게 「부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률」에 따른 과징금과 형사처벌 문제가 발생할 수 있다.

대상 판결은 그동안 실무상으로 많은 논란과 혼란이 있었던 3자간 등기명의신탁에서의 취득세 납세의무자를 잔금을 지급한 명의신탁자로 명확하게 정리하였다는 점에서 큰 의미가 있다.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 서울지방변호사회 부회장
△ 전 국세청 고문변호사