1. 사실관계 

가. 원고는 소외1과 소외 주식회사 ○○○(이하 ’이 사건 내국법인’이라 한다)으로부터 현금 3억 1,000만 원을 출연받아 2002. 10. 17. 그 설립허가를 받고, 같은 해 11. 5. 그 설립등기를 마친 재단법인으로 상호출자제한 기업집단에 속하는 법인과 동일인관련자의 관계에 있지 아니한 성실공익법인이다.

나. 소외1은 이 사건 내국법인의 총발행 주식 12만 주 중 8만 4,000주(발생주식 총수 중 70%)를, 그의 6촌 동생 소외2가 나머지 3만 6,000주(발행주식총수 중 30%)를 각 소유하고 있었는데, 2003. 2. 20. 소외1, 2는 각각 7만 2,000주(발행주식총수 중 60%)와 3만 6,000주(이하 소외1이 증여한 7만 2,000주와 소외2가 증여한 3만 6,000주를 통틀어 ’이 사건 주식’이라 한다)를 각 원고에 출연하였다.

다. 2005. 12. 15.경 소외1은 원고의 3대 이사장으로 취임하기도 하였다.

라. 이에 피고는, 원고가 2003. 4. 28. 소외1 등으로부터 이 사건 주식을 출연 받은 것은 원고의 공익목적사업의 효율적 수행을 위한 것이기는 하나, 구 상속세 및 증여세법 (2007. 12. 31. 법률 저118828호로 개정되기 전의 것, 이하 ’법’이라 한다) 제48조 제1항 단서에서 규정한 공익법인이 내국법인의 의결권 있는 발행주식총수의 100분의 5를 초과하여 출연받은 경우에 해당한다고 보아 2008. 9. 3. 원고에게 2003년 귀속분 증여세 14,041,937,000원(가산세 4,011,982,000원 포함)을 부과하는 이 사건 처분을 하였다.
 

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 ① 구 상속세 및 증여세법 시행령 제13조 제4항 제1호에서 정한 ‘출연자 및 그와 특수관계에 있는 자가 보유하고 있는 주식의 합계가 가장 많은 내국법인’에 해당하는지 여부를 판단하는 기준 시점과 ② 같은 법 시행령 제19조 제2항 제4호에서 정한 ‘재산을 출연하여 비영리법인을 설립한 자’의 의미이다.
 

3. 대상 판결의 요지(대법원 2017. 4. 20. 선고 2011두21447 전원합의체 판결)

가. (1) 법 제48조 제1항 본문은 ‘공익법인이 출연받은 재산’에 대하여는 증여세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있다. 이는 공익법인의 활동을 조세정책적 차원에서 지원하기 위한 규정으로서, 공익법인이 영위하는 공익사업은 원래 국가 또는 지방자치단체가 수행하여야 할 업무라는 점을 고려한 것이다.

그런데 법 제48조 제1항 단서는 ‘공익법인이 내국법인의 주식을 출연받은 경우 출연받은 주식 등이 당해 내국법인의 의결권 있는 발행주식 총수의 100분의 5를 초과하는 경우’에는 증여세를 부과하도록 규정하고 있다. 공익법인에 출연한 재산에 대하여 증여세를 부과하지 않는 점을 틈타서 공익법인에 대한 주식 출연의 방법으로 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용하면서도 상속세 또는 증여세를 회피하는 것을 막기 위한 것이다.

한편 법 제48조 제1항 단서는 그 괄호 안에서 ‘법 제16조 제2항 각 호 외의 부분 단서(이하 ‘제16조 제2항 단서’라고만 한다)의 규정에 해당하는 경우를 제외한다’고 규정함으로써 법 제48조 제1항 단서 규정에 의하여 증여세가 부과되는 범위를 제한하고 있다. 즉 법 제16조 제2항 단서는 ‘공익법인에 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국법인의 주식을 출연하는 경우’에는 증여세가 부과되지 않도록 규정하고 있다. 내국법인의 의결권 있는 발행주식 총수의 100분의 5를 초과하는 주식을 공익법인에 출연하더라도, 공익법인에 대한 주식 출연의 방법으로 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 우려가 없는 경우에는 다시 원칙으로 돌아가 증여세를 부과하지 않으려고 하는 것이다.

(2) 앞서 본 법 제48조 제1항과 제16조 제2항 단서의 규정을 종합하여 보면, 출연된 내국법인의 주식이 그 내국법인 발행주식 총수의 100분의 5를 초과하는 경우라고 하더라도 출연된 주식에 대하여 증여세를 부과하기 위해서는 그 출연자와 내국법인 사이에 ‘특수관계’가 인정되어야 한다.

이와 관련하여 위 단서 규정의 위임에 따른 구 상속세 및 증여세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행령’이라고 한다) 제13조 제4항은 “법 제16조 제2항 단서에서 ‘당해 공익법인의 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국법인’이라 함은 다음 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 내국법인을 말한다.”라고 규정하고 있고, 제1호에서는 ‘출연자 또는 그와 특수관계에 있는 자(출연자와 제6항 각 호의 1의 관계에 있는 자를 말하되, 당해 공익법인을 제외한다)가 주주이거나 임원의 현원 중 5분의 1을 초과하는 내국법인’이라는 요건(이하 ‘주주 요건’이라고 한다)과 ‘출연자 및 그와 특수관계에 있는 자(출연자와 제6항 각 호의 1의 관계에 있는 자를 말한다)가 보유하고 있는 주식의 합계가 가장 많은 내국법인’이라는 요건(이하 ‘최대주주 요건’이라고 한다)을 모두 갖춘 내국법인을 ‘당해 공익법인의 출연자와 특수관계에 있는 내국법인’으로 규정하고 있다.

그러므로 위와 같은 ‘주주 요건’과 ‘최대주주 요건’을 모두 갖추어야 출연자와 내국법인 사이에 ‘특수관계’가 있다고 볼 수 있고, 그러한 경우에 비로소 공익법인에 출연된 내국법인의 주식에 대하여 증여세를 부과할 수 있는 것이다.

(3) 법 제48조 제1항의 입법 취지가 내국법인 주식의 출연 전에 그 ‘내국법인의 최대주주였던 자’의 출연을 규제하고자 하는 것이라면 ‘최대주주 요건’을 주식이 출연되기 전의 시점을 기준으로 판단하여야 하고, 주식의 출연 후에 그 ‘내국법인의 최대주주가 되는 자’의 출연을 규제하고자 하는 것이라면 ‘최대주주 요건’을 주식이 출연된 후의 시점을 기준으로 판단하여야 한다.

공익법인에 출연한 주식이 ‘출연자 및 그와 특수관계에 있는 자(이하 ‘출연자 등’이라고 한다)가 보유하고 있는 주식의 합계가 가장 많은 내국법인’의 주식인 경우에는, 내국법인에 대한 지배력을 바탕으로 배당 등에 관한 영향을 통하여 그 공익법인에 영향을 미침으로써 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 수 있으면서도 이러한 공익법인에 대한 주식 출연의 방법으로 상속세 또는 증여세를 회피할 수 있으므로, 이러한 폐해를 방지하고자 이와 같은 규정을 두게 된 것으로 이해된다.

따라서 ‘최대주주 요건’에 해당하는지 여부는 주식이 출연되기 전의 시점이 아닌 출연된 후의 시점을 기준으로 판단하여야 한다. 비록 주식이 출연되기 전에 최대주주였다고 하더라도 그 출연에 따라 최대주주로서의 지위를 상실하게 되었다면 출연자는 더 이상 내국법인에 대한 지배력을 바탕으로 공익법인에 영향을 미칠 수 없고 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 수 없기 때문이다.

이와 달리 ‘최대주주 요건’에 해당하는지 여부를 주식이 출연되기 전의 시점을 기준으로 판단하게 되면, 출연 전에 출연자 등이 내국법인의 최대주주였던 이상 증여세가 부과되어야 하고, 나아가 출연 후에 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 수 있는 사정이 있는지를 살펴볼 여지가 없게 된다. 이는 출연 전에 출연자 등이 내국법인의 최대주주였던 이상 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 악용하는 것으로 간주하는 결과가 된다. 이러한 해석은 합리적이라고 볼 수 없을 뿐만 아니라 입법 취지에도 어긋나며 합헌적 해석의 한계를 크게 벗어나는 것이라고 할 수 있다.

또한 이러한 판단 기준에 따르면 출연을 하면서 비로소 출연자와 공익법인 사이에 특수관계가 성립되어 공익법인이 이미 보유하고 있던 주식과 합하여 출연자 등이 내국법인의 최대주주가 되어 내국법인에 대한 지배력을 바탕으로 공익법인에 영향을 미침으로써 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 수 있게 되었는데도 출연 전에 출연자 등이 내국법인의 최대주주가 아니었다는 사정만으로 증여세를 부과할 수 없게 된다. 그 결과 공익법인에 대한 주식 출연의 방법으로 상속세 또는 증여세를 회피할 수 있게 되어 입법 취지를 관철할 수 없게 된다.

그러므로 법 제48조 제1항의 입법 취지는 주식의 출연 전에 ‘내국법인의 최대주주였던 자’의 출연을 규제하고자 하는 것이 아니라 주식의 출연 후에 ‘내국법인의 최대주주가 되는 자’의 출연을 규제하고자 하는 것으로 이해된다.

(4) 법 제16조 제2항 단서는 ‘① 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 해당하는 것으로서, ② 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제9조의 규정에 의한 상호출자제한기업집단과 특수관계에 있지 아니하는 공익법인에, ③ 당해 공익법인의 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국법인의 주식을 출연하는 경우로서, ④ 대통령령으로 정하는 경우에는’ 증여세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있다.

공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 우려가 없다고 인정받기 위해서는 위 네 가지 요건을 모두 충족하여야 한다.

이 사건의 쟁점은 그 가운데 ‘③ 당해 공익법인의 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국법인의 주식을 출연하는 경우’에 관한 것이다. 이 요건은 내국법인에 대한 지배력을 바탕으로 배당 등에 관한 영향을 통하여 그 공익법인에 영향을 미침으로써 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 가능성을 차단하기 위한 것이다.

반면에 ‘① 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 해당하는 공익법인’이라는 요건은 주식을 출연받은 공익법인이 그 목적에 맞게 합리적으로 운영되도록 규제하는 한편, 주식 출연자가 공익법인을 직접적으로 지배함으로써 그 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 가능성을 차단하기 위한 것이다.

②의 요건은 ①과 ③의 요건이 충족되더라도 일정한 대기업집단과 특수관계에 있는 공익법인에 내국법인의 주식을 출연하는 경우에는 비과세 혜택을 부여하지 않겠다는 것이다. 나아가 ①, ②, ③의 요건이 모두 충족되더라도 ‘주무부 장관이 공익법인의 목적사업을 효율적으로 수행하기 위하여 필요하다고 인정하는 경우’(시행령 제13조 제5항)라는 ④의 요건까지 충족되어야 비과세 혜택을 받게 된다. 뿐만 아니라 2015. 2. 3. 대통령령 제26069호로 개정된 상속세 및 증여세법 시행령 제13조 제5항에 의하면 이후 5년마다 ①의 공익법인에 해당하는지 여부를 재확인하도록 하고 있다.

그런데 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정된 상속세 및 증여세법과 2008. 2. 22. 대통령령 제20621호로 개정된 상속세 및 증여세법 시행령에 의하여 ①의 요건이 매우 강화되었다.

개정된 법령에 따르면, ①의 요건이 충족되기 위해서는 ‘출연자(재산출연일 현재 해당 공익법인의 총출연재산가액의 100분의 1에 상당하는 금액과 2천만 원 중 적은 금액을 출연한 자는 제외한다) 또는 그와 특수관계에 있는 자(제19조 제2항 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자를 말한다)가 공익법인의 이사 현원(이사 현원이 5명에 미달하는 경우에는 5명으로 본다)의 5분의 1을 초과하지 아니하는 공익법인’이어야 한다(위 상속세 및 증여세법 시행령 제13조 제3항 제2호).

즉 공익법인이 주식을 출연받은 때에 출연자 또는 그와 특수관계에 있는 자가 공익법인 이사 현원의 5분의 1을 초과하고 있다면 ①의 요건을 충족하지 못하여 증여세가 부과된다. 그리고 주식을 출연받은 때에 위 요건을 충족하더라도 이후 이사 현원의 5분의 1을 초과하게 되면 ‘제16조 제2항 단서에 해당하는 공익법인이 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에서 규정하는 공익법인에 해당하지 아니하게 되는 때에는 제48조 제1항의 규정에 의하여 증여세 과세가액에 산입한다’라는 법 제48조 제11항의 규정이 적용되어 증여세가 부과된다.

이에 따라 출연자 등이 공익법인의 이사 현원 가운데 그 의사결정을 지배할 수 있는 이사의 과반수에 훨씬 미달하는 5분의 1을 초과하여 차지하더라도 언제나 증여세가 부과되는 것이다. 이 규정에 의하여 출연자에 의한 공익법인의 직접적 지배가능성은 법적으로 확고하게 봉쇄된다. 이로써 공익법인의 직접적 지배에 의한 내국법인의 지배가 차단된다. 결국 출연자 등이 공익법인의 이사 현원 가운데 5분의 1 이하를 차지하는 경우에만 증여세가 부과되지 않는다.

(5) 이상에서 살펴본 바와 같이 ‘최대주주 요건’을 출연 후의 시점을 기준으로 판단하면, 출연자 등이 출연 전에 내국법인의 최대주주였음에도 출연 후에 증여세를 부과 받지 아니하는 경우는 출연 후의 시점에서 출연자와 공익법인 사이에 특수관계가 없어 최대주주의 지위를 상실할 뿐만 아니라 출연자 등이 공익법인 이사의 5분의 1 이하를 차지하는 때뿐임을 알 수 있다. 나아가 그에 더하여 일정한 대기업집단과 특수관계에 있는 공익법인에 대한 출연이어서는 아니 되고, 주무부 장관으로부터 주식 출연이 공익법인의 목적사업을 효율적으로 수행하기 위하여 필요하다고 인정을 받아야 한다. 입법자는 이러한 경우에는 출연자가 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 우려가 없다고 본 것으로 이해할 수 있다. 결국 위와 같은 매우 엄격한 요건의 충족을 전제로 내국법인의 최대주주에 대하여도 공익법인에 대한 주식 출연의 길을 열어주고 있는 것이다.

그런데도 주식을 출연한 후에 출연자 등이 내국법인의 최대주주 지위에 있는지, 공익법인 이사 현원의 5분의 1을 초과하여 차지하고 있는지에 관계없이, 출연 전에 내국법인의 최대주주였던 이상, 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용하는 것으로 간주하여 증여세를 부과함으로써 최대주주의 주식 출연을 사실상 봉쇄하여야 한다는 관점은 위와 같은 비과세요건 규정을 의미 없는 것으로 만들고 궁극적으로 조세법률주의를 중대하게 침해한다. 또한 이러한 관점은 출연 후에 출연자가 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 수 있게 되었는데도 증여세를 부과할 수 없는 문제를 발생시키고, 납세의무 성립에 있어서의 납득하기 어려운 모순 또는 충돌을 야기한다는 점에서도 받아들일 수 없다.

결론적으로 ‘최대주주 요건’을 주식이 출연된 후의 시점을 기준으로 판단하여야 상속세나 증여세를 회피하면서 내국법인에 대한 지배수단으로 악용할 가능성이 큰 주식 출연행위와 그렇지 않은 주식 출연행위를 합리적이고 조화롭게 구분할 수 있으며, 조세법률주의를 지켜낼 수 있다고 할 수 있다. 그리고 위와 같은 규제 방식과 해석을 유지할 때 과잉금지의 원칙에 위배되지 아니하여 합헌적 입법과 해석의 테두리 안에 있을 수 있다.

나. (1) 한편 앞서 본 바와 같이, 주식 출연 시 비과세 혜택을 받기 위해서는 출연자 등이 내국법인의 최대주주에 해당하지 않아야 하는데, 주식이 출연된 후의 시점에서 최대주주 여부를 판단함에 있어서는 내국법인의 주식을 출연받은 ‘당해 공익법인’이 출연자와 특수관계에 있는 자에 해당하는지도 따져보아야 한다. 이와 관련하여 시행령 제13조 제6항 제3호에 따라 준용되는 시행령 제19조 제2항 제4호(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라고 한다)는 ‘주식 출연자 등이 이사의 과반수를 차지하거나 재산을 출연하여 설립한 비영리법인’을 그 출연자와 특수관계에 있는 자로 규정하고 있다.

위 규정들의 문언에 따르면 ‘당해 공익법인’도 비영리법인에 당연히 포함되므로, 위 규정들의 요건에 해당하는 경우에는 ‘출연자와 특수관계에 있는 비영리법인’이 될 수 있다. 시행령 제13조 제4항 제1호에서도 최대주주 요건과 관련된 특수관계에 있는 자의 범위에 당해 공익법인을 포함시킴으로써 이러한 점을 명확히 하고 있다. 따라서 ‘주식 출연자 등이 당해 공익법인 이사의 과반수를 차지’하거나 당해 공익법인이 ‘주식 출연자 등이 재산을 출연하여 설립한 공익법인’에 해당한다면 출연자와 특수관계에 있는 자에 해당하게 되므로, 그 경우에는 출연으로 인하여 당해 공익법인이 보유하게 된 주식은 물론 출연 당시 당해 공익법인이 이미 보유하고 있던 내국법인의 주식을 포함시켜 최대주주에 해당하는지 여부를 판단하여야 한다.

(2) 이 사건에서는 당해 공익법인이 ‘주식 출연자 등이 재산을 출연하여 설립한 공익법인’에 해당하는지, 즉 ‘재산을 출연하여 비영리법인을 설립한 자’의 의미가 쟁점이다.

아래에서 살펴보는 바와 같이 조세법규의 해석 원칙과 입법 취지, 이 사건 시행령 조항의 입법 연혁, 특수관계에 있는 비영리법인의 범위를 정한 다른 조세법규의 내용, 정관작성이나 이사선임 등의 설립행위가 공익법인의 운영과정에 미치는 영향력 등을 종합적으로 고려하면, 이 사건 시행령 조항에서 정한 ‘재산을 출연하여 비영리법인을 설립한 자’란 비영리법인의 설립을 위하여 재산을 출연하고 정관작성, 이사선임, 설립등기 등의 과정에서 그 비영리법인의 설립에 실질적으로 지배적인 영향력을 행사한 자를 의미하는 것으로 보아야 한다.

(3) 원심판결 이유에 의하면, 원심은 ‘재산을 출연하여 비영리법인을 설립한 자’는 ‘재산을 출연하여 비영리법인의 설립에 이른 자’를 의미하고 설립행위를 할 것을 필요로 하는 것은 아니라고 전제한 다음, 소외 1이 공익법인인 원고의 설립과정에서 재산을 출연한 이상 원고는 소외 1이 ‘재산을 출연하여 설립한 비영리법인’에 해당하고, 따라서 소외 1과 원고 사이에는 특수관계가 있다고 판단하였다.

그러나 앞서 본 바와 같이 이 사건 시행령 조항에서 정한 ‘재산을 출연하여 비영리법인을 설립한 자’란 비영리법인의 설립을 위하여 재산을 출연하고 나아가 정관작성, 이사선임 등의 과정에서 그 비영리법인의 설립에 실질적으로 지배적인 영향력을 행사한 자를 의미한다. 그런데 원심판결 이유에 의하면, 소외 1과 그의 6촌 동생인 소외 2가 원고에게 이 사건 내국법인 발행의 주식을 출연한 후에 소외 1이 같은 주식의 10%를, 원고가 같은 주식의 90%를 각 보유하고 있음을 알 수 있다. 따라서 원고가 소외 1 등이 ‘재산을 출연하여 설립한 공익법인’에 해당하여야 주식의 출연자인 소외 1이 주식을 출연받은 원고와 ‘특수관계에 있는 자’에 해당하게 되고, 그 결과 원고가 보유하게 된 이 사건 내국법인 주식 90%도 ‘최대주주 요건’을 결정하는 주식의 수에 포함시킬 수 있다.

따라서 소외 1 등이 원고에게 주식을 출연한 사실이 인정된다고 하더라도, 원심으로서는 나아가 소외 1 등이 원고의 정관작성, 이사선임 등의 설립과정에서 실질적으로 지배적인 영향력을 행사함으로써 원고를 설립한 것으로 볼 수 있는지를 더 면밀하게 심리할 필요가 있다.

그럼에도 원심은 원고가 소외 1 등이 재산을 출연하여 설립한 공익법인에 해당함을 전제로, 소외 1 등이 원고와 이 사건 시행령 조항에서 정한 ‘특수관계에 있는 자’에 해당한다고 보아 이 사건 처분이 적법하다고 판단하였으니, 이러한 원심판단에는 이 사건 시행령 조항의 해석 등에 관한 법리를 오해하여 심리를 다하지 아니함으로써 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유 주장은 이유 있다.

다. 반대의견

(1) 특수관계 유무의 판단시점은 법률 규정을 근거로 하여 출연 당시를 기준으로 판단하면 족하다.

법 제48조 제1항과 관련한 주주 요건과 최대주주 요건의 판단 기준시점은 주식의 출연 당시라고 볼 수밖에 없다. 법 문언이 “출연자와 ‘특수관계에 있지 아니하는’ 내국법인의 주식 등을 ‘출연하는’ 경우”라고 규정하여 출연 당시를 기준으로 출연자와 내국법인 사이의 특수관계 유무를 판단하도록 규정한 것은 이러한 취지를 정확히 반영한 것이고, 따라서 최대주주 요건이 충족되었는지를 다수의견과 같이 주식이 출연된 이후의 시점을 기준으로 판단할 여지는 없다.

(2) 출연자와 공익법인 사이의 특수관계를 가리는 요건으로서 시행령 제19조 제2항 제4호에 정한 ‘재산을 출연하여 설립한 비영리법인’은 출연자가 재산을 출연함으로써 설립에 이른 비영리법인을 의미한다고 보아야 한다.

시행령 제19조 제2항 제4호의 ‘재산을 출연하여 설립한’이라는 문언을 다수의견과 같이 ‘출연행위를 하고 정관작성, 최초 이사선임, 설립등기 등의 과정에서 그 공익법인의 설립에 지배적인 영향력을 행사한 점이 인정되는 경우’로 해석할 근거가 없다. 위 시행령 조항의 ‘출연하여 설립한’의 의미는 출연에 중점을 두어 특수관계의 유무를 판단하도록 한 것이라는 데에서 찾아야 하고, 출연자가 ‘재산을 출연하여 설립에 이르게 된’ 법인이라면 특수관계자에 해당한다고 보아야 한다.

(3) 결론적으로 법에서 정한 출연자와 내국법인 사이의 특수관계 유무, 즉 ‘주주 요건’과 ‘최대주주 요건’은 출연자가 주식을 출연하는 당시를 기준으로 보아야 하고, 출연자와 공익법인 사이의 특수관계 유무는 출연자가 재산을 출연하여 설립에 이르게 된 공익법인인지 여부로 판단하는 것이 타당한 해석이다.
 

4. 대상 판결에 대하여

가. 대상 판결의 법리가 현행 상증세법령에도 적용되는지

공익법인등의 의결권 있는 주식의 보유한도 초과분과 관련된 현행 상증세법령의 규정은 아래와 같다.

• 2023. 3. 21. 법률 제19251호로 개정된 현행 상증세법 제16조1)

③ 제2항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 내국법인의 발행주식총수등의 같은 항 제2호에 따른 비율을 초과하는 경우에도 그 초과하는 가액을상속세과세가액에 산입하지 아니한다.
1. 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 해당하는 공익법인등으로서 상호출자제한기업집단과 특수관계에 있지 아니한 공익법인등에 그 공익법인등의 출연자와 특수관계에 있지 아니한 내국법인의 주식등을 출연하는 경우로서 주무관청이 공익법인등의 목적사업을 효율적으로 수행하기 위하여 필요하다고 인정하는 경우
2. 상호출자제한기업집단과 특수관계에 있지 아니한 공익법인등으로서 제48조 제11항 각 호의 요건을 충족하는 공익법인등(공익법인등이 설립된 날부터 3개월 이내에 주식등을 출연받고, 설립된 사업연도가 끝난 날부터 2년 이내에 해당 요건을 충족하는 경우를 포함한다)에 발행주식총수등의 제2항제2호 각 목에 따른 비율을 초과하여 출연하는 경우로서 해당 공익법인등이 초과보유일부터 3년 이내에 초과하여 출연받은 부분을 매각(주식등의 출연자 또는 그의 특수관계인에게 매각하는 경우는 제외한다)하는 경우
3.「공익법인의 설립·운영에 관한 법률」및 그 밖의 법령에 따라 내국법인의 주식등을 출연하는 경우

• 2023. 2. 28. 대통령령 제33278호로 개정된 현행 상증세법 시행령 제13조

⑦ 법 제16조 제3항 제1호에서 “그 공익법인등의 출연자와 특수관계에 있지 아니한 내국법인”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 내국법인을 말한다.
1. 출연자(출연자가 사망한 경우에는 그 상속인을 말한다. 이하 이 조, 제37조 제2항 및 제38조 제10항에서 같다) 또는 그의 특수관계인(해당 공익법인등은 제외한다)이 주주 또는 출자자(이하 “주주등”이라 한다)이거나 임원의 현원(5명에 미달하는 경우에는 5명으로 본다. 이하 이 항에서 같다)중 5분의 1을 초과하는 내국법인으로서 출연자 및 그의 특수관계인이 보유하고 있는 주식 및 출자지분(이하 “주식등”이라 한다)의 합계가 가장 많은 내국법인
2. 출연자 또는 그의 특수관계인(해당 공익법인등은 제외한다)이 주주등이거나 임원의 현원 중 5분의 1을 초과하는 내국법인에 대하여 출연자, 그의 특수관계인 및 공익법인등출자법인[해당 공익법인등이 발행주식총수등의 100분의 5(법 제48조 제11항각 호의 요건을 모두 충족하는 공익법인등인 경우에는 100분의 10)를 초과하여 주식등을 보유하고 있는 내국법인을 말한다. 이하 이 호에서 같다]이 보유하고 있는 주식등의 합계가 가장 많은 경우에는 해당 공익법인등출자법인(출연자 및 그의 특수관계인이 보유하고 있는 주식등의 합계가 가장 많은 경우로 한정한다)

• 2023. 2. 28. 대통령령 제33278호로 개정된 현행 상증세법 시행령 제2조의2 제1항(특수관계인)

4. 본인, 제1호부터 제3호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제3호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인

8. 본인, 제1호부터 제7호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제7호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인
 

위 관련규정에서 보는 바와 같이 현행 상증세법 시행령 제13조 제7항 제1호도 대상 판결에 적용된 구 시행령 제13조 제4항 제1호와 마찬가지로 내국법인과의 특수관계 여부를 판단하는 요건으로 주주요건과 최대주주 요건을 규정하고 있다. 출연자와 특수관계에 있는 내국법인에 해당되는지 여부를 판단하는 주주요건에서는 “출연자(출연자가 사망한 경우에는 그 상속인을 말한다. 이하 이 조, 제37조 제2항 및 제38조 제10항에서 같다) 또는 그의 특수관계인(해당 공익법인등은 제외한다)이 주주 또는 출자자(이하 “주주등”이라 한다)이거나 임원의 현원(5명에 미달하는 경우에는 5명으로 본다. 이하 이 항에서 같다)중 5분의 1을 초과하는 내국법인”이라고 하여 주식을 출연받는 해당 공익법인을 출연자의 특수관계인에서 제외하고 있으나, 최대주주 요건에서는 “출연자 및 그의 특수관계인”이라고 하여 해당 공익법인도 출연자의 특수관계인에 포함된다.

대상 판결에서의 쟁점에 대한 관련 규정과 현행 상증세법령 사이에 큰 차이가 없다는 점에서 현행 상증세법령을 해석함에 있어서도 대상 판결의 법리는 현행 상증세법령의 해석에 있어서도 동일하게 적용된다고 할 것이다. 즉, ① 특수관계 여부(주주 요건과 최대주주 요건)의 판단시점은 주식 출연 이후 시점으로, ② 특수관계인인 ‘재산을 출연하여 비영리법인을 설립한 자’(상증세법 시행령 제2조의2 제1항 제4호, 제8호)는 비영리법인의 설립을 위하여 재산을 출연하고 정관작성, 이사선임, 설립등기 등의 과정에서 그 비영리법인의 설립에 실질적으로 지배적인 영향력을 행사한 자로 해석하게 될 것이다.

나. 대상 판결의 의의

대상 판결은 첫 번째 쟁점인 구 상증세법 시행령 제13조 제4항 제1호에서 정한 최대주주 요건(구 상증세법 제48조 제1항 단서, 제16조 제2항 단서), 즉, ‘출연자 및 그와 특수관계에 있는 자가 보유하고 있는 주식의 합계가 가장 많은 내국법인’에 해당하는지 여부를 판단하는 기준 시점을 주식이 출연되기 전의 시점이 아니라 주식이 출연된 후의 시점을 기준으로 하여야 한다고 판시하였다.

대상 판결에서 소외 1이 이 사건 주식을 출연하기 전에는 소외 1과 친족인 소외 2가 이 사건 내국법인의 전체 주식 100%를 보유하는 최대주주였으므로 출연자인 소외 1과 이 사건 내국법인 사이에 특수관계가 인정된다. 그러나 소외 1, 2가 이 사건 주식을 원고에게 출연한 이후에는 소외 1이 이 사건 내국법인의 주식을 10%만 보유하고 있을 뿐이고, 원고가 나머지 90%를 보유하고 있으므로 소외 1과 원고 사이에 특수관계가 인정되지 않으면 출연자인 소외 1은 이 사건 내국법인의 최대주주에 해당되지 아니하게 된다.

또한 두 번째 쟁점인 같은 법 시행령 제19조 제2항 제4호에서 정한 ‘재산을 출연하여 비영리법인을 설립한 자’란 단지 재산을 출연한 자가 아니라, 비영리법인의 설립을 위하여 재산을 출연하고 정관작성, 이사선임, 설립등기 등의 과정에서 그 비영리법인의 설립에 실질적으로 지배적인 영향력을 행사한 자를 의미하는 것이라고 판시하였다.

따라서 대상 판결에서 출연자인 소외 1이 원고의 설립에 지배적인 영향력을 행사한 자에 해당되지 않으면, 소외 1과 원고 사이에 특수관계가 인정되지 아니하고, 출연자인 소외 1은 이 사건 내국법인의 최대주주가 되지 아니한다.

대상 판결에 따르면 재산을 출연하여 비영리법인을 설립한 자라고 하더라도 출연자가 비영리법인의 설립과정에 관여한 사실이 없으면 출연자와 비영리법인과의 사이에 특수관계가 인정되지 아니한다. 그러나 출연자가 비영리법인의 설립과정에 구체적으로 관여하지 않았다고 하더라도 출연자는 지인들을 비영리법인의 이사로 선임되도록 함으로써 비영리법인을 지배할 수 있고, 실제로 다수의 비영리법인이 이렇게 운영되고 있다. 따라서 두 번째 쟁점에 대해서는 다수의견보다는 출연자가 재산을 출연함으로써 설립에 이른 비영리법인이면 특수관계를 인정하는 반대의견이 현실에 부합하고 타당하다.

대상 판결의 법리를 이 사건에 적용하면, 소외 1이나 이 사건 내국법인이 2002년경 현금을 출연하여 원고를 설립할 당시 원고의 정관작성이나 이사선임, 설립등기 등의 과정에 관여한 사실을 과세관청이 입증하지 못하게 되면 소외 1과 원고 사이에는 특수관계가 인정되지 않는다. 따라서 이 사건 처분은 위법한 처분으로 취소되고, 원고는 증여세의 부담이 없이 이 사건 내국법인의 발행주식 중 90%를 취득하게 된다.

대상 판결은 일명 ‘수원교차로 사건’이라고 하여 언론의 주목을 받았던 사건이다. 이 사건을 계기로 비영리단체에 대한 기부금 관련 규제를 완화하고 공익법인에의 출연을 장려하자는 움직임이 일어나기도 하였으나, 그 이후 관련 세법이나 법령의 규정이 크게 바뀌지는 않았다.

[관련 해설]

1) 공익법인의 증여세와 관련하여서는 현행 상증세법 제48조 제1항 단서에서 “(제16조 제3항 각 호에 해당하는 경우는 제외한다)”라고 하여 보유비율 초과분에 대한 증여세 과세 제외 요건을 현행 상증세법 제16조 제3항과 동일하게 규정하고 있다.
 

[법무법인(유한) 태평양 유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 기재부 고문변호사
△ 전 행안부 고문변호사
△ 전 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 전 기재부 세제발전심의위원회 위원
△ 전 대한변호사협회 부협회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ 전 서울지방변호사회 부회장
△ 전 (사)한국조세연구포럼 회장