계약명의신탁에서 중간생략등기를 한 경우 명의수탁자에 대한 취득세 부과시 10년의 장기 부과제척기간을 적용할 수 있는지

1. 사실관계

가. 주식회사 OO(명의신탁자)은 공동주택 분양사업을 원활하게 추진할 목적으로 감사로 재직 중이던 원고(명의수탁자)와 사이에 이 사건 부동산을 원고의 명의로 매수하기로 하는 명의신탁약정을 체결하였다.

나. 위 약정에 따라 원고는 자신의 명의로 이 사건 부동산의 소유자인 소외인(매도인)과 매매계약을 체결하고 매매대금을 전액 지급하였다.

다. 원고는 소외인이 매매대금을 전액 지급받고도 소유권이전등기를 넘겨주지 아니하자, 소외인을 상대로 이 사건 부동산에 관한 소유권이전등기절차의 이행을 구하는 소를 제기하여 승소판결을 선고받았다. 위 소송 과정에서 원고나 소외인은 원고가 명의수탁자라는 주장을 하지 아니하였다.

라. 그 후 원고는 소유권이전등기를 하지 않은 상태에서 소외인과 이 사건 부동산의 매수인을 주식회사 OO으로 변경하기로 합의하였고, 그에 따라 주식회사 OO이 소외인으로부터 직접 이 사건 부동산을 매수하는 내용의 매매계약서가 작성되었으며, 실제로 소유권이전등기는 원고를 거치지 않고 바로 주식회사 OO 앞으로 마쳐졌다.

마. 원고가 매매대금 전액을 지급한 때로부터 5년이 지난 뒤에 과세관청인 서울특별시 OO구청장은 위와 같은 사실을 발견하였고, 이에 OO구청장은 원고의 위와 같은 행위가 조세의 부과징수를 곤란하게 하는 적극적인 부정행위에 해당한다고 보아 5년이 아닌 10년의 장기 부과제척기간을 적용하여 원고에게 취득세등을 부과하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 계약명의신탁에서 중간생략등기를 한 경우 명의수탁자가 당해 부동산을 사실상 취득한 것인지 및 명의수탁자에 대한 취득세 부과시 10년의 장기 부과제척기간을 적용할 수 있는지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2017. 9. 12. 선고 2015두39026 판결)

가. 구 지방세법(2005. 12. 31. 법률 제7843호로 개정되기 전의 것) 제105조에 의하면 취득세는 취득세 과세물건인 부동산 등을 취득한 자에게 부과하고(제1항), 민법 등 관계 법령의 규정에 의한 등기 등을 이행하지 아니한 경우라도 사실상 취득한 때에는 이를 취득한 것으로 보도록 하고 있다(제2항). 여기서 사실상의 취득이란 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말한다(대법원 1999. 11. 12. 선고 98두17067 판결, 대법원 2006. 6. 30. 선고 2004두6761 판결 등 참조).

명의신탁자와 명의수탁자가 계약명의신탁약정을 맺고 명의수탁자가 당사자가 되어 명의신탁약정이 있다는 사실을 알지 못하는 소유자와 부동산에 관한 매매계약을 체결한 경우 그 계약은 일반적인 매매계약과 다를 바 없이 유효하므로, 그에 따라 매매대금을 모두 지급하면 소유권이전등기를 마치지 아니하였더라도 명의수탁자에게 취득세 납세의무가 성립하고, 이후 그 부동산을 제3자에게 전매하고서도 최초의 매도인이 제3자에게 직접 매도한 것처럼 소유권이전등기를 마친 경우에도 마찬가지이다.

원심은 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 원고는 주식회사 OO과 계약명의신탁약정에 따라 매매계약의 당사자가 되어 이 사건 부동산을 사실상 취득하였고, 따라서 이로 인한 취득세 등을 납부할 의무가 있다고 판단하였다. 앞서 본 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 취득세 납세의무자 및 실질과세원칙에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다.

나. 원심은 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, ① 원고는 소외인과 이 사건 부동산의 매수자를 주식회사 OO으로 변경하기로 합의하였고, 그에 따라 주식회사 OO이 소외인으로부터 직접 위 부동산을 매수하는 내용의 매매계약서가 작성되었으며, 실제로 소유권이전등기도 원고를 거치지 아니한 채 바로 주식회사 OO 앞으로 마쳐진 점, ② 그 결과 취득세 등의 부과권자인 피고로서는 원고가 위 부동산을 취득한 사실을 알기 어렵게 되었고, 이와 같은 상황에서 피고가 통상의 제척기간 안에 취득세 등을 부과하는 것을 기대하기는 어려운 점, ③ 원고가 자신의 명의로 소유권이전등기를 마치지 아니한 것은 그에 따른 비용이나 조세부담 등을 회피하기 위한 것으로 보일 뿐이고, 이에 관하여 납득할 만한 다른 이유나 사정도 밝혀지지 아니한 점 등에 비추어 보면, 원고는 위 부동산의 취득과 관련하여 조세의 부과징수를 곤란하게 하는 적극적인 부정행위를 하였다고 봄이 타당하므로, 원고의 위 부동산 취득에 관해서는 10년의 부과제척기간이 적용되어야 한다고 판단하였다. 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 지방세의 부과제척기간에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 명의신탁의 유형과 관련 법리

명의신탁은 아래와 같이 2당사자(양자)간 명의신탁, 3당사자간 등기명의신탁, 계약명의신탁의 세 유형이 있고, 각 유형에 따른 법률관계는 아래와 같다.

(1) 2당사자간 명의신탁

부동산소유권자로 등기된 명의신탁자가 그 소유의 부동산을 명의신탁약정에 의하여 명의수탁자 명의로 등기하는 경우를 말한다. 이런 유형의 명의신탁 부동산의 소유자는 명의신탁자이다. 「부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률」(이하 ‘부동산실명법’이라 한다) 제4조 제2항 본문에 “명의신탁약정에 따른 등기로 이루어진 부동산에 관한 물권변동은 무효로 한다.”라고 규정하고 있으므로, 이른바 양자간 등기명의신탁에 있어서 명의신탁자는 신탁부동산의 소유자로서 명의수탁자를 상대로 원인무효를 이유로 소유권이전등기의 말소를 구할 수 있을 뿐 아니라 진정한 등기명의의 회복을 원인으로 한 소유권이전등기절차의 이행을 구할 수 있다(대법원 2013. 2. 28. 선고 2010다89814 판결 등).

(2) 3당사자간 등기명의신탁

명의신탁자(B)가 매도인인 상대방(A)과 물권을 취득하는 계약을 하고(즉, 계약명의는 명의신탁자) 그 물권에 관한 등기는 명의수탁자(C)와의 명의신탁약정에 기하여 상대방으로부터 직접 명의수탁자 앞으로 하게 하는 경우로 3자간 명의신탁 내지 중간생략 명의신탁이라고 한다.

이 유형의 명의신탁 부동산의 법률상 소유자는 매도인이다. 이때의 법률관계는 다음과 같다. 즉, 매도인과 명의신탁자 사이의 매매계약만 유효하고, 나머지 당사자간의 법률관계는 모두 무효이다. 이러한 명의신탁에서 명의신탁자는 소유권자인 매도인을 대위하여 명의수탁자를 상대로 소유권이전등기말소청구를 한 후, 매도인을 상대로 소유권이전등기를 청구하여 부동산의 소유권을 취득할 수 있다(대법원 2011. 9. 8. 선고 2009다49193 판결 등).

3당사자간 등기명의신탁관계에서 매도인이 명의신탁자로부터 매매대금을 전부 수령하였다면 매도인은 소득세법상 양도소득세 납세의무를 부담하게 되고, 명의신탁자는 당해 부동산을 사실상 취득한 것이므로 그 이후 명의신탁자가 당해 부동산을 양도할 경우 그 양도소득에 대한 납세의무는 명의신탁자가 부담하여야 한다(대법원 2016. 10. 27. 선고 2016두43091 판결).

(3) 계약명의신탁

명의신탁자(B)가 명의수탁자(C)와 명의신탁약정을 맺고 명의신탁자의 위임에 따라 명의수탁자가 스스로 직접 매매계약의 일방 당사자가 되어 매도인인 타방 당사자(A)와 매매계약을 체결(즉, 매매계약서상의 매수인이 명의수탁자)한 후 그 등기를 명의수탁자 앞으로 이전하는 경우를 말한다.

명의신탁약정이 이른바 3당사자간 등기명의신탁인지 아니면 계약명의신탁인지의 구별은 계약당사자가 누구인가를 확정하는 문제로 귀결된다. 계약명의자가 명의수탁자로 되어 있다 하더라도 계약당사자를 명의신탁자로 볼 수 있다면 이는 3당사자간 등기명의신탁이 된다(대법원 2010. 10. 28. 선고 2010다52799 판결 등). 즉, 타인을 통하여 부동산을 매수함에 있어 매수인 명의를 그 타인 명의로 하기로 하였다면 이때의 명의신탁관계는 그들 사이의 내부적인 관계에 불과하므로, 설령 계약의 상대방인 매도인이 그 명의신탁관계를 알고 있었다고 하더라도, 계약명의자인 명의수탁자가 아니라 명의신탁자에게 계약에 따른 법률효과를 직접 귀속시킬 의도로 계약을 체결하였다는 등의 특별한 사정이 인정되지 아니하는 한, 그 명의신탁관계는 계약명의신탁에 해당한다고 보아야 함이 원칙이다(대법원 2016. 7. 22. 선고 2016다207928 판결, 대법원 2013. 10. 7.자 2013스133 결정, 대상 판결).

계약명의신탁의 법률관계는 매도인이 명의신탁 사실을 모르고 있는 경우(선의)와 명의신탁 사실을 알고 있는 경우(악의)에 따라 달라진다.

먼저 매도인이 명의신탁 사실을 모르는(선의) 경우, 명의신탁자와 명의수탁자 사이의 명의신탁약정은 부동산실명법 제4조 제1항에 따라 무효가 되지만, 매도인과 명의수탁자 사이에서 명의수탁자 앞으로 된 소유권이전등기는 부동산실명법 제4조 제2항 단서에 의하여 유효하다. 즉, 명의수탁자가 부동산의 소유자가 된다(대법원 2015. 12. 23. 선고 2012다202932 판결 등). 명의신탁자는 매도인과의 관계에서 아무런 계약이 없으므로 매도인에게 어떠한 청구도 할 수 없으며, 명의신탁약정이 무효이므로 명의수탁자에 대하여 명의신탁약정에 기한 소유권이전등기청구를 할 수도 없다. 이때 명의신탁자와 명의수탁자 사이에서는 부당이득반환문제가 생기는데, 대법원은 명의신탁자가 현행 부동산실명법 하에서도 신탁목적물인 당해 부동산의 소유권을 취득할 수 있었던 경우(부동산실명법 시행 전 명의신탁을 한 경우)에는 부동산 그 자체가, 당해 부동산의 소유권을 취득할 수 없었던 경우(부동산실명법 시행 후 명의신탁을 한 경우)에는 매수대금이 부당이득이 된다는 입장이다(대법원 2014. 8. 20. 선고 2014다30483 판결 등).

한편, 매도인이 명의신탁 사실을 알고 있는 경우(악의), 매도인과 명의수탁자 사이의 매매계약과 소유권이전등기는 부동산실명법 제4조 제2항 본문에 따라 무효가 된다. 또한 명의신탁자는 매도인과의 관계에서 아무런 계약이 없으므로 매도인에게 어떠한 청구도 할 수 없으며, 명의신탁약정이 무효이므로 명의수탁자에 대하여 명의신탁약정에 기한 소유권이전등기청구를 할 수도 없다. 이때 명의신탁자와 명의수탁자 사이에서는 부당이득반환문제가 생기는데, 대법원은 명의신탁자가 현행 부동산실명법 하에서도 신탁목적물인 당해 부동산의 소유권을 취득할 수 있었던 경우(부동산실명법 시행 전 명의신탁을 한 경우)에는 부동산 그 자체가, 당해 부동산의 소유권을 취득할 수 없었던 경우(부동산실명법 시행 후 명의신탁을 한 경우)에는 매수대금이 부당이득이 된다는 입장이다(대법원 2013. 9. 12. 선고 2010다95185 판결 등). 따라서 매도인과 명의수탁자 사이에서는 매매계약의 무효로 소유권이전등기도 무효가 되어 원상회복의무가 문제되고, 명의신탁자와 명의수탁자 사이에서는 명의신탁약정의 무효에 따른 부당이득반환이 문제된다(매도인은 자신이 수령한 매매대금을 명의수탁자에게 부당이득으로 반환하고, 명의수탁자는 명의신탁자에게 이를 반환하여야 함). 매도인과 명의신탁자 간에는 직접적인 법률관계가 존재하지 않기 때문에 명의신탁자는 매도인에게 소유권이전등기를 청구할 수 없다.

나. 대상 판결의 의의

이 사건에서 명의수탁자인 원고는 주식회사 OO과 명의신탁 약정을 한 다음 자신의 명의로 매도인인 소외인과 매매계약을 체결하였고, 소외인은 명의신탁자인 주식회사 OO과 원고 사이의 명의신탁 약정 사실을 알지 못한 것으로 보인다. 그렇다면, 매도인에게 매매대금 전액을 지급한 원고는 계약명의신탁의 법리에 따라 매매대금 지급시 이 사건 부동산을 사실상 취득한 것이 된다. 그 이후 자신의 명의로 소유권이전등기를 하지 아니한 상태에서 매수인을 변경하여 다시 소외인과 주식회사 OO 사이에 이 사건 부동산에 대한 매매계약서를 작성하고 소외인으로부터 직접 주식회사 OO 앞으로 소유권이전등기를 마친 행위는 허위 매매계약서를 통한 중간생략등기로서 10년의 부과제척기간을 적용하는 ‘부정행위’에 해당되는 것이다.

대상 판결은 계약명의신탁에서 중간생략등기를 한 경우 명의수탁자는 부동산을 사실상 취득한 것이고, 이러한 행위는 부정행위에 해당되므로 10년의 장기 부과제척기간이 적용된다는 점을 확인해 준 판결이다. 부동산 명의신탁은 부동산실명법에서 금지하고 있지만, 아직도 많이 행해지고 있다. 이러한 부동산 명의신탁의 경우 이름을 빌려준 명의수탁자는 10년간 취득세 납세의무를 지게 될 뿐만 아니라, 경우에 따라서는 취득세 포탈죄로 형사처벌을 받게 된다는 점을 유의하여야 할 것이다.