가. 조세행정불복제도 일반

(1) 의의

조세행정 불복제도는 법률을 집행하는 행정관청이 위법․부당한 처분을 함으로써 납세자의 재산권이 부당하게 침해를 받은 경우 원칙적으로는 소송을 통한 사법적 구제절차를 밟아야 되나, 이러한 사법적 구제절차에 앞서 행정관청이 스스로 자기 처분의 당부를 살펴보아 반성의 기회를 부여하고, 아울러 전문성과 기술성을 갖춘 처분청이 복잡한 조세사건을 정리하고 걸러 냄으로써 소송을 더욱 효율적으로 진행하도록 하기 위한 것이다.

행정소송법 제18조 제1항은 원칙적으로 ‘임의적 행정심판전치주의’를 취하되, 개별 법률에서 ‘필요적 행정심판전치주의’를 취할 경우에는 거기에 따르도록 하고 있으며, 동조 제2항, 제3항은 필요적 전치주의를 취하더라도 일정한 사유가 있는 경우에는 행정심판의 재결을 거치지 아니하거나 행정심판을 청구함이 없이 곧바로 행정소송을 제기할 수 있도록 하고 있다.

국세에 관한 행정심판의 경우에는, 심사청구 또는 심판청구를 거치지 아니하면 행정소송을 제기할 수 없음을 규정하여 행정심판을 조세행정소송의 필수적 전제요건으로 규정하여 ‘필요적 행정심판전치주의’를 채택하고 있으며, 예외적으로 심사청구 또는 심판청구에 따른 재조사결정에 따른 처분청의 처분에 대해서는 바로 소송을 제기할 수 있다(국기법 제56조 제2항).

그러나 지방세의 경우에는 이의신청 등에 있어서 국세기본법 제7장을 준용하되, 같은 법 제56조의 필요적 행정심판전치주의 규정의 준용을 배제하고 있어 ‘임의적 행정심판전치주의’가 적용된다. 따라서 처분을 받은 후 90일 이내에 바로 소송을 제기할 수 있으며(지방세기본법 제100조), 소송을 바로 제기하지 않고 지방세기본법 제8장에 의한 행정구제절차를 밟을 수도 있다.

행정구제절차로 이의신청을 하는 경우에는 이의신청을 거친 후 심사청구 또는 심판청구를 택일하여 제기하거나 바로 소송을 제기할 수 있고, 이의신청을 거치지 않고 바로 심사청구 또는 심판청구를 거친 후 소송을 제기할 수도 있다.

지방세의 경우에도 (구)지방세법 제78조 제2항에서도 국세기본법과 동일하게 지방세 심사청구를 거친 후에야 소송을 제기할 수 있도록 ‘행정심판 필수전치주의’를 취하였으나, 지방세 부과처분에 대한 이의신청 및 심사청구의 심의․의결기관인 지방세심의위원회는 그 구성과 운영에 있어서 심의·의결의 독립성과 공정성을 객관적으로 신뢰할 수 있는 토대를 충분히 갖추고 있다고 보기 어려운 점, 이의신청 및 심사청구의 심리절차에 사법절차적 요소가 매우 미흡하고 당사자의 절차적 권리보장의 본질적 요소가 결여되어 있다는 점에서 지방세법상의 이의신청․심사청구제도는 헌법 제107조 제3항에서 요구하는 ‘사법절차 준용’의 요청을 외면하고 있다는 이유로 동 규정이 위헌선언이 되었다(헌재 2000헌바30, 2001.6.28.).

(2) 종류 및 절차

국세기본법은 세법에 의해 위법․부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못하는 경우 그 처분을 받은 날부터 90일 이내에 심사청구 또는 심판청구를 제기할 수 있도록 되어 있고, 이에 앞서 세무서나 지방국세청에 이의신청을 제기할 수 있도록 하면서 동 이의신청의 결정을 받은 후 90일 이내에 심사청구나 심판청구를 제기할 수 있다.

예외적으로 감사원법 제43조 제1항에 의해 감사원의 감사를 받는 자의 직무에 관한 처분 기타 행위에 대하여는 감사원에 그 행위에 대해 심사청구를 제기할 수 있는 바, 국세청, 관세청, 행정안전부 및 지방자치단체도 감사원의 감사 대상기관이므로 동 기관의 처분(국세, 지방세 모두 포함)에 대해 감사원법에 의한 심사청구를 제기할 수 있다.

감사원 심사청구에 관한 결정은 행정심판을 거친 효과가 인정되므로 동 결정을 거쳐 조세소송을 제기 할 수 있다(국기법 제56조 제4항).

국세의 경우 우리나라의 행정불복절차를 개략적으로 도표로 설명하면 아래 표와 같다.

나. 조세심판청구제도

심판청구는 심사청구와는 택일적으로 선택하는 행정불복절차이며, 심사청구와는 달리 준사법적심의 및 결정절차를 거쳐 권리를 구제하는 절차로서 과세처분을 담당하는 국세청 및 세법의 제정·개정을 담당하는 기획재정부와는 별도인 국무총리실 소속기관인 조세심판원에서 담당하고 있다.

조세심판청구제도는 국세기본법과 조세심판원운영규정(훈령)에 자세히 규정되어 있다.

(1) 심판청구업무 진행절차

심판청구는 대체로 아래와 같은 절차로 이루어진다.

① 심판청구서의 접수

심판청구는 불복대상 처분이 있음을 안 날(통지를 받은 경우는 그 받은 날)로부터 90일 이내에 그 처분을 하였거나 하였어야 할 세무서장을 거쳐 조세심판원장에게 하여야 한다.

심판청구서는 쟁점을 분명히 밝히고, 핵심위주로 간결하게 작성되는 것이 좋으며(논문식 청구서는 쟁점 파악이 곤란), 가급적 납세자 주장을 뒷받침할 수 있는 유리한 판례, 조세심판선결정례 등을 언급하는 것이 좋다.

심판청구서는 납세자가 선택적으로 세무관서(세무서,지방청)에 접수하거나 조세심판원에 접수할 수 있다.

② 처분청 답변서 제출

심판청구서를 조세심판원에 접수하면 이를 다시 처분청에 보내고 세무서장은 10일이내에 심판청구서에 대한 답변서를 첨부하여 조세심판원장에게 송부하여야 한다. 이때 과세처분이 국세청장 또는 지방청장이 조사, 결정 또는 처리하였거나 하였어야 할 것이면 이들의 의견서를 첨부하여야 한다.

처분청이 답변서 제출시 납세고지서 송달증명, 결정결의서, 조사복명서 등 처분근거서루를 답변서와 함께 제출하도록 하고 있다(심판원내부규정).

③ 처분청 답변서 청구인 송부 및 심판부 배정통지

조세심판원은 처분청으로부터 답변서를 받으면 , 사건을 담당할 심판관배정통지서와 함께 처분청답변서를 청구인에게 보낸다. 심판관배정통지서에는 사건을 담당할 주심 및 배석 상임심판관의 성명과 사건을 담당하는 조사관실이 표기되어 있으며, 처분청 답변서에 대해 항변이 필요한 경우 대체로 15일이내 증거서류나 증거물과 함께 제출하도록 하고 있다.

항변서는 기한 내에 제출하는 것이 좋으나, 특별한 사정이 있는 경우에는 사건담당조사관과 협의하여 그 기한을 조정할 수 있다.

조세심판관 배정통지서를 받게 되면, 청구인은 심판관회의에 참석하여 의견진술이 필요하거나 사건조사보고서 열람을 원하는 경우에는 조세심판원 홈페이지에 접속하여 해당 신청을 하여야 한다.

의견진술은 사실관계에 대한 확인이 필요한 경우, 세법해석이 명확하지 않아 항변이 필요한 경우 등에는 반드시 참석하여 청구인의 주장을 직접 심판관들에게 구두로 설명하는 것이 바람직하다. 의견진술은 대체로 5분 이내로 간단히 핵심 주장만 하여야 하며, 사건조사보고서에 기재된 내용을 자세히 반복 설명할 필요는 없다.

④ 사건조사보고서 작성

담당 조사관실의 사무관(또는 서기관)과 조사관(과장급)은 심판청구의 내용에 대해 사실조사 및 법령, 유권해석, 판례, 선결정례 등을 조사하여 조사보고서를 작성하여 담당 심판관들에게 설명한다. 통상적으로 상임심판관은 담당자가 직접 보고하지만, 비상임심판관은 우편으로 조사보고서를 송부하고 질문이 있는 경우 이에 대해 설명한다.

금년부터 증거자료를 제출하는 경우 그 명칭, 작성일, 작성자. 입증취지 등을 기재한 증거목록을 제출하도록 하고, 증거목록을 원문 그대로 사건조사서에 첨부하여 심리한다(심판원운영규정개정예정).

⑤ 심판관회의

조세심판원장은 심판청구에 관한 조사와 심리를 담당하기 위해 주심조세심판관 1인과 배석조세심판관 2인 이상을 지정하여 조세심판관회의를 구성토록 한다(국세기본법 제72조 제1항).

조세심판관은 판·검사, 군법무관, 변호사, 공인회계사, 세무사, 관세사, 조세분야(법률,회계,세무학) 조교수이상으로 10년이상 조사한 자의 자격이 있어야 하며, 심판조사관은 변호사,회계사,세무사,관세사로서 5년이상 재직한 자중에서 선발할 수 있다(국기영 제55의2, 55의4).

현재 운영되는 심판관 회의는 심판부별로 배속된 상임심판관 2명(주심, 배석)과 비상임심판관단(심판부별 4명 또는 6명)중 해당 회의에 배정된 2명의 심판관들로 구성된다. 비상임심판관은 변호사, 회계사, 교수, 전직 세무관료 등이 주로 맡고 있다. 비상임조세심판관1)은 형법상 뇌물죄, 공무상기밀누설죄 적용시 공무원으로 의제된다(국기법 제67조 제7항).

⑥ 의견진술

심판관회의시 의견진술을 신청한 청구인과 그 대리인은 심판관회의에 참석하여 의견진술을 할 수 있으며, 심판청구인이 의견진술을 신청하면 통상적으로 처분청에게도 알려서 의견진술기회를 주고 있다.

최초회의 개최시는 회의 7일전 (심판원운영규정개정으로 14일전 통보)까지 일시, 장소를 통지하여야 하고, 이후 재회의하는 경우에는 3일전 까지 통보하여야 한다. 청구인과 처분청에게 동등한 의견진술의 기회를 주기 위하여 청구인이 의견진술을 신청하지 않았더라도 처분청에게 의견진술을 허용하되, 심판청구 목적사항 등을 고려할 때 불필요하다고 인정되는 경우에는 의견진술을 불허한다(국기법 시행령 제47조제2항제3호).

당사자가 심판관회의 1주일전까지 제출한 의견진술서 원문을 그대로 사건조사서에 첨부하여 심판관회의 심리자료로 제공되며, .분량은 5면 이내로 하고, 쟁점 추가 시 1면씩 추가하여 10면을 한도로 제출하도록 하는 것을 원칙으로 하고 있다. 회의개최일이 결정되면 담당자가 청구인에게 출석진술 또는 전화진술여부를 묻고, 전화진술 시 관련 절차를 안내하고, 추가로 안내문자도 발송한다(심판원운영규정개정예정).

청구인측에서는 의견진술은 가급적 하는 것이 유리하다. 심판관들로 하여금 청구인측 주장에 대해 한번 더 생각해 볼 수 있는 기회도 되고, 의문사항에 대한 구두 답변을 통해 처분청 과세의 문제점에 대해 확신을 줄 수 있기 때문이다.

조세심판관이 심판청구인 또는 대리인의 친족이거나 사용인이었던 자는 심판관에서 제척되고(국세기본법 제73조 제2항), 심판청구인은 담당심판관이 공정한 심판을 하지 못할 것이라는 객관적인 사정이 있으면 기피신청을 할 수 있다(국기법 제74조 제3항).

담당 조세심판관은 심판청구인, 처분청 기타 관계인에게 질문을 하거나 장부 등 증빙을 요구하고 검사, 감정 등을 할 수 있다(국기법 제76조).

⑦ 결정 절차 및 기간

[결정절차]

조세심판원에 제기된 심판청구는 조세심판관회의가 그 심리를 거쳐 결정한다(국기법 제78조 제1항 본문). 즉, 조세심판결정의 주체는 조세심판관회의이며 결정문도 담당 심판관들의 명의로 발송된다. 다만, 조세심판은 행정심판이므로 심판관회의의 결정내용은 조세심판원의 행정조정실의 검토를 거쳐 최종적으로 조세심판원장의 결재를 득하여 청구인과 처분청에 발송된다.

조세심판관회의 의결 내용을 통보 받은 조세심판원장은 행정실장으로 하여금 심판청구사건에 관한 심판결정의 종합조정 검토 및 심판제도의 개선, 심판결정과 대법원의 확정판례 및 심판원의 심판결정례와의 상호 저촉 여부의 검토(조정검토)하게 하고, 통보 받은 날부터 30일 이내에 해당 심판청구 사건이 조세심판관합동회의의 심리를 거쳐야 하는 사건인지를 결정한다.(조세심판원 운영규정 제23조 제1항)

[결정기간]

심판청구에 대한 결정은 청구를 받은 날부터 90일 이내에 하여야 하며(국세기본법 제81조), 심판청구결정통지를 받은 날(또는 결정기간 경과일)부터 90일 이내 행정소송을 제기할 수 있으며, 보정기간은 결정기간에 산입 하지 아니한다(국기법 제56조 제3항).

그러나 실무적으로는 90일이 경과되는 것이 대부분이며 평균적으로 약 6개월 정도가 소요되고 있어, 90일의 처리기간은 훈시적인 규정으로 해석하고 있으며, 신속한 소송제기를 원하는 경우에는 이 결정기간 경과시 기각된 것으로 간주하여 소송을 제기할 수 있으므로 납세자는 심판청구를 계속 기다리거나 소송을 제기하거나 선택할 수 있다.

실제 심판청구 처리기간을 살펴보면, 2018년의 경우 평균 173일이 소요되고 있으며, 이중 40.7%정도가 90일에서 180일 사이에서 처리되고 있고, 29.1%는 180일이 초과되고 있다. 2014년에 평균 185일 소요된 것에 비하면 처리기간이 점차 단축되고 있다.

⑧ 재심 및 조세심판관합동회의

조세심판원장은 행정심판의 특성상 조세심판관회의 결정에 중요한 사실관계오류, 명백한 법령 해석의 오류 등이 있는 경우 주심조세심판관으로 하여금 다시 심리할 것을 요청할 수 있고(국기영 제62조의2 제3항), 재심(리)에서 다시 원결정유지 가능하고, 원결정유지 시 조세심판원장은 그대로 결제하거나 해당 사건을 조세심판관합동회의에 회부할 수 있다.

* 2018년의 경우 총 처리건수 7,517건중 조세심판관 합동회의에 회부된 것이 15건으로서 0.2% 정도이다. 2017년은 68건, 2016년은 99건, 2015년은 120건, 2014년은 59건, 2013년은 40건이었다.

조세심판원장은 아래의 경우에는 재적 상임 및 비상임 심판관 전원으로 구성된 조세심판관합동회의에 회부하여 심리토록 하고, 동 합동회의의 결과에 따라 청구인에게 결정 통지한다.

ⅰ) 심판관회의의 결정이 국세행정에 중대한 영향이 예상되어 국세청장이 요청하는 경우
ⅱ) 국세행정 · 납세자 권리의무에 중대한 영향이 예상되는 경우로서 조세심판원장이 필요하다고 인정하는 경우
ⅲ) 세법해석이 국세예규심사위원회결정과 다른 경우

국세청장도 심판청구사건이 다수의 납세자에게 동일하게 적용되는 등 국세행정에 중대한 영향을 미칠 것으로 예상되는 경우 조세심판원에 조세심판관합동회의에서 심리하여 줄 것을 합동회의를 요청할 수 있으며, 이 경우 심판청구 수행청장(세무서장등)이 심판청구서를 받은 날부터 25일 이내에 합동회의 심리를 요청하여야 하며, 국세청장은 동 요청을 철회할 수 없다(국기법 제78조제2항, 국기영 제62조의2 제1항 및 제4항).

심판청구서를 받은 수행청장(세무서장등)은 심판청구서를 받은 날(심판청구서가 조세심판원장에게 직접 제출된 경우 부본을 송달 받은 날)부터 17일 이내에 국세청장(법무과장)에게 합동회의심리요청을 신청하고, 신청을 받은 국세청장(법무과장)은 신청 받은 날부터 8일 이내에 조세심판원장에게 「조세심판관합동회의 심리요청서」를 제출하여야 한다.(국세청국세심판사무처리규정 제11조).

(2) 심판청구제도 운영절차등 개선사항

조세심판원 내부적으로 조세심판사무의 공정한 수행과 효율적인 조세심판원 운영을 위해 조세심판사무 처리에 필요한 사항에 대해 조세심판원 운영규정(훈령)에 반영하여 시행하고 있으며, 최근(2018.9.26. 발표) 신속한 업무처리와 공정성 제고를 위해 아래와 같은 내용을 시행중이며, 내부운영개정을 개정하여 반영할 예정이다.

첫째, 표준처리절차를 시행하고 있다.

심판청구서 접수 및 배정(20일), 항변 및 추가답변(8주),조사보고서 작성(40일),심판관회의 및 결정서 작성(4주), 행정실 내부검토 내부검토 및 결정서발송(30일) 등 심판업무단계별로 표준처리일자를 정하고, 전체적으로 180일 이내에 종결시키도록 신속한 절차 진행을 보장하는 이른바 표준처리절차를 도입하였다.

또한, 심판청구서 접수 후 20일이 경과하면 처분청의 답변서 제출 여부와 무관하게 사건을 배정하도록 규정하여 신속한 심판사건 진행을 가능하게 하고 있다.

둘째, 비상임심판관 배정제도를 투명하게 하고 있다.

비상임심판관 운영과 관련하여 각 심판부별로 비상임심판관 4명 중 심판관회의에 참석할 비상임심판관 2명을 1주전에 무작위 선정하여 심리의 공정성을 제고하고, 심판사건 당사자는 물론 심판부(상임심판관, 심판조사관, 사건담당자)도 심판관 회의 시까지 참석하는 비상임심판관을 알 수 없도록 투명하게 운영하고 있다.

셋째, 쟁점기일설명제도를 도입하였다.

중요사건(청구세액 30억원 이상, 국세청장이 조세심판관합동회의 심리 요청한 사건, 최초해석 적용례인 사건 등)의 경우 1차 회의일을 쟁점설명기일로 정해 양 당사자가 의견을 충분히 개진하도록 하고, 2차 회의부터 본격적인 심리를 진행하는 ‘쟁점설명기일제도’ 도입하였다.

다. 행정불복종류별 권리구제현황

조세행정이나 행정소송을 통한 불복시 어떠한 절차를 거쳐 진행할 것인지는 납세자의 선택에 달려 있지만, 고지된 세금을 납부하지 않고 불복시에는 기간이 길어질수록 최종적으로 불채택(기각/패소)시 가산금이 증가하게 되므로 가급적 심리기간이 짧고, 처분청이 재불복을 하지 못하는 행정불복절차를 거치되 소송에서 인용가능성이 높은 사안은 바로 심판청구를 거쳐 소송으로 가서 결과를 기대해 보는 것이 좋다. 조세심판원에서 인용가능성이 있는 경우에는 이의신청이나 심사청구를 거치지 않고 바로 심판청구로 가는 것이 바람직하다. 이의신청, 심사청구 등 여러 단계 심리절차를 거치는 경우 인용이 되면 다행이지만 기각이 되면 과세의 논거가 더 공고하게 되고, 상급기관에서 그 결정과 반대되는 결정을 하는 데 부담을 느낄 수 있기 때문이다.

아래 불복단계별 처리실적을 살펴보면, 처리 건수대비 인용율은 20%대 초중반으로 비슷하지만 금액대비 인용율은 이의신청은 8%대, 심사청구는 5%대로서 국세청 단계의 행정불복은 고지금액이 적은 금액위주로 감액이 이루어지고 큰 금액은 대체로 인용받기 어렵다는 것을 알 수 있다. 그러나 주로 사실관계의 오해, 기재부, 국세청 등 기존 예규와 배치되는 과세, 선결정례가 있는 경우 등 비교적 명확한 하자가 있는 처분으로서 금액이 크지 않은 경우에는 이의신청이나 심사청구에서 인용받을 가능성이 크다.

이에 비해 심판청구는 처리건수도 가장 많고, 인용율도 2018년의 경우 20.1%(재조사제외시 15.2%)정도이며, 청구세액이 클수록 인용률이 높은 편이다. 이는 국무총리실 소속이어서 과세관청의 직접적인 영향을 받지 않고, 사법적 구제절차에 따라 독립적으로 심리를 하여 불복금액의 고저에 영향을 적게 받는 편이다. 또한, 변호사, 회계사, 교수, 세무관료 등 최고의 세법 전문가들이 심리를 하여 수준 높은 판단을 받아 볼 수 있으며, 법원의 결정을 최대한 수용하는 경향이 있어 납세자가 권리구제를 받는 데 유리하다고 할 수 있다. 다만, 처리기간이 장기인 편으로서 2018년의 경우 평균 173일(2017년은 157일)이고, 180일을 초과하여 처리된 건가 거의 29.1%(2017년은 25.8%)에 달하나, 3심제인 소송에 비해 단기에 종결되므로 청구인 들은 심판청구단계에서 권리가 구제되는 것을 선호한다.

[관련 설명]

 1) 국세심사위원회, 납세자보호위원회 민간위원도 동일함(국기법 제66조의2 제3항, 국기법 제81조의 18).