세법에서 규정하고 있는 납세의무를 ‘사기 기타 부정한 방법’에 의해 그 의무를 위반하는 경우에는 ‘조세포탈범’으로 처벌하고, 납세협력의무 중에서도 중요한 세법질서를 교란시키는 행위에 대해서는 ‘조세질서범’으로 처벌하고 있다. 조세포탈범은 적극적으로 세액을 탈루하는 탈세범과 체납처분면탈, 원천징수불이행등 당장 포탈은 되지 않으나 종국적으로 포탈로 귀착되는 ‘간접탈세범’과 장부의 파기,소각 등 ‘증거인멸범’도 포함된다.

이러한 처벌은 행정제재에 해당하는 가산세의 부과와 별도로 이루어진다.

조세범처벌에 관한 법규로는 조세법처벌법(이하 ‘처벌법’이라 함)과 조세범처벌절차법(이하 ‘절차법’이라함)이 있으며 동법은 내국세관련 조세범과 처벌에 관하여 규정하고 있다.

지방세관련 조세범의 처벌의 경우 2010. 3. 3. 지방세기본법을 제정하기 이전에는 구 지방세법 제84조에서 지방세에 관한 범칙행위에 대해서는 조세범처벌법 등을 준용하도록 하였으나, 지방세기본법 제정이후에는 범칙행위 등에 대한 처벌 및 처벌절차법에 대해 동법에서 별도로 규정하고 있다.

관세의 경우에는 관세법 제9조에서 조세범처벌에 관한 규정을 별도로 두고 있다.

가. 조세포탈범(租稅逋脫犯)

(1) 조세포탈범에 대한 처벌(처벌법 제3조)

‘사기나 그 밖에 부정한 행위’에 의하여 조세를 포탈하거나 조세의 환급, 공제를 받은 조세포탈범에 대하여는 2년 이하 징역 또는 포탈세액 등의 2배 이하 벌금에 처한다.

다만, 포탈세액등이 3 억 원 이상이고 납부하여야 할 세액의 30% 이상인 경우, 포탈세액등이 5억 원 이상인 경우에는 3년 이하 징역 또는 포탈세액 등의 3배 이하 벌금에 처한다. 이 경우 정상에 따라 징역형과 벌금형을 병과할 수 있다.

조세를 포탈한 자가 2년 이내 수정신고를 하거나 법정신고기한 경과 후 6월 이내 기한후신고를 한 경우에는 형을 감경하고, 상습범인 경우에는 형의 1/2범위 내에 가중 처벌할 수 있다.

한편, 특정범죄가중처벌법(이하 ‘특가법’) 제8조에서는 포탈세액등(포탈하거나 환급받은 세액 또는 징수하지 아니하거나 납부하지 아니한 세액)이 연간 5억 원 이상인 경우에는 3년 이상의 징역, 포탈세액등이 10억 원 이상인 경우에는 무기 또는 10년 이상의 징역에 처하고, 포탈세액등의 2배 이상 5배 이하의 벌금을 병과하도록 하여 조세범처벌법보다 가중 처벌하도록 되어 있다. 특가법상의 벌금형의 필요적 병과가 과잉처벌로서 위헌이라는 주장도 있었으나, 헌법재판소는 벌금형의 병과는 조세포탈자에 대해 경제적 불이익을 가하여 건전한 사회질서 유지와 국민경제의 발전에 기여하고자 하는 입법목적에서 비롯된 것으로서 합헌으로 보았다(헌재2003헌바98, 2005.07.21.).

특가법상의 "연간 포탈세액 등"은 각 세목의 과세기간 등에 관계없이 포탈 등 범칙행위의 성립시기를 기준으로 삼아 "연간" 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 모든 세액을 합산한 금액이라고 봄이 타당하고, "연간"의 의미는 각 연도별 1.1.부터 12.31.까지로 해석한다(대법99도3822, 2000.04.20.)

(2) ‘사기나 그밖에 부정한 행위’의 판단기준

조세포탈범 성립의 전제가 되는 ‘사기나 그밖에 부정한 행위’란 다음의 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다(처벌법 제3조 제6항).

① 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
② 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
③ 장부와 기록의 파기
④ 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐
⑤ 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

⑥「조세특례제한법」제24조 제1항 제4호에 따른 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자 세금계산서의 조작
⑦ 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

위에서 열거한 6가지의 행위는 ‘사기나 그 밖에 부정한 행위’의 예시일 뿐이며 ‘그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위’에 해당하는지 여부는 판례 등을 참작하여 구체적인 사례별로 다시 판단하여야 한다.

판례상 ‘사기 그밖에 부정한 행위’란 ‘조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위’라고 해석하고 있다.

따라서 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 ‘사기 그 밖에 부정한 행위'에 해당하지 아니하며, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하는 않는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에만 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정된다(대법원 2012.6.14. 선고 2010도 9871,대법원 95도2653, 1997.5.9 ; 국심 2006중1524, 2006.9.8 등 참조).

이 경우, 적극적인 은닉의도가 드러나는지 여부는 허위장부의 작성뿐만 아니라 당해 조세의 확정방식(신고납부제도, 정부부과제도), 허위기장 및 신고의 방식, 허위첨부서류의 경우 그 첨부서류가 과세표준 산정과 관련하여 가지는 기능 등 제반 사정을 종합하여 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 2014.2.21. 선고, 2013도 13829).

한편, 부가가치세법 제2조 제1항은 사업상 독립적으로 재화 및 용역을 공급하는 자(사업자)를 부가가치세 납세의무자로 하고 있으므로, 거래상대방인 공급을 받는 자는 이른바 재정학상의 담세자(擔稅者)에 불과할 뿐 조세법상의 납세의무자가 아니며, 조세범처벌법 제9조 제1항 소정의 조세포탈범의 범죄주체는 국세기본법 제2조제9호 소정의 납세의무자와 조세범처벌법 제3조 소정의 법인의 대표자, 법인 또는 개인의 대리인, 사용인, 기타의 종업원등 법정책임자이므로 부가가치세법상 공급받는 자는 조세포탈의 주체가 되지 않는다(대법원99도5191, 2000.02.08.).

[ 판단 사례 ]

1) 비밀공장을 차리고 사업자등록도 없이 제품을 생산, 판매하고 신고를 하지 않은 행위는 부정행위에 해당한다(대법원 1981. 12.22, 81도337),

2) 중간도매상이 고의적으로 사업자등록없이 매입, 매출을 하는 행위는 부정행위에 해당한다(대법원 1981.2.9, 84도1102).

3) 납세협력의무에 그치는 원천징수의 의무를 불이행한 것은 조세포탈의 공범은 될 수 있으나 독자적으로 조세포탈 주체가 될 수는 없다(대법원 97도2429, 1998.5.8 참조).

4) 가공의 세금계산서를 수취하여 매입세액공제를 받았으나, 가공계산서를 수취하면서 실제 부가가치세상당액을 공급자에게 지급하였고 공급자가 이를 국가에 납부할 것으로 믿은 경우에는 범죄의 고의성이 없으므로 조세포탈죄가 성립하지 않는다(대법 2008도8868, 2010.1.14.).

5) 미등록사업장을 운영하면서 불법 유사석유제품을 중간판매상들에게 세금계산서 없이 무자료 매출하고 매출액을 은닉하기 위하여 매출장부를 작성하는 않는 등의 방법으로 조세포탈한 행위는 사기 기타 부정한 행위에 해당함(대구고법 2013노595, 2014.8.20.)

6) 차명계좌를 이용하여 법인의 소득을 은폐하여 조세포탈한 행위 등은 사기 기타 부정한 행위에 해당함(대구지법 안동지원, 2013 고단 814,2014.2.19.)

7) 바지사장 명의로 사업자등록을 하고 세금을 납부하지 않는 방법 등은 사기 그밖에 부정한 행위에 해당함(인천지법 2012노3749, 2013.5.24.)

8) 해상유를 판매한 후 해당 부가가치세가 포함된 해상유 판매대금을 현금으로 교부받고 매출세금계산서를 발행하지 않고 부가가치세 신고를 하지 않은 것은 부정한 행위임(부산지법 2013고단277, 2013.3.21.)

9) 거래 상대방에게 금을 공급함에 있어 부가가치세를 포탈할 의도로 세금계산서를 교부하지 아니하였다가 부가가치세 확정신고시에 고의로 그 매출액을 신고에서 누락시킨 행위는 부정행위에 해당한다(대법원99도5191, 2000.02.08.)

(3) 포탈범의 기수시기(旣遂時期)

기수시기란 범죄의 구성요건이 완전히 실현되는 때를 말하는 시간적 개념이며, 공소시효(公訴時效)의 기산점이 된다.

조세범처벌법상 포탈범칙행위(逋脫犯則行爲)의 기수시기는 부과과세제도인 경우와 신고납세제도인 경우로 나누어져 있다(처벌법 제3조 제5항).

① 부과과세제도의 세목인 상속세 및 증여세․종합부동산세는 당해 세목의 과세표준에 대한 정부의 결정 또는 조사결정을 한 후 그 납부기한이 경과한 때가 기수시기가 된다. 다만, 납세의무자가 조세를 포탈할 목적으로 무신고를 함으로써 당해 세목의 과세표준을 정부가 결정 또는 조사결정 할 수 없는 경우에는 그 신고기한이 경과된 때가 기수시기가 된다.

② 신고납세제도의 세목은 그 신고․납부기한이 경과한 때가 기수시기가 된다.

(4) 포탈세액의 확정

포탈범으로 범칙행위가 성립되기 위해서는 포탈세액이 확정되어야 한다. 은익행위로 인하여 장부, 증빙 등이 없어 총수입금액이나 소득을 추정하는 경우에도 그 추정방법이 합리적이고 그 결과를 신뢰할 수 있는 것이어야 한다.

부가가치세 포탈의 경우 매출누락세액전액을 포탈액으로 보며 매입세금계산서를 받지 않은 매입세액상당액을 공제하지 아니한다는 판례가 있다(대법원 85도1518, 1988. 3. 8.).

나. 세금계산서, 계산서 교부·수취의무 등 위반범

부가가세세법에 의한 세금계산서(전자세금계산서 포함) 또는 소득세법·법인세법에 의한 계산서(전자세금계산서 포함)의 미발급, 미수취 , 실물공급없는 세금계산서, 허위기재세금계산서 등의 발급 및 수수, 세금계산서 합계표의 허위제출 등과 관련하여 의무를 위반한 자에 대하여는 아래와 같이 처벌한다(처벌법 제10조).

(1) 공급자에 대한 처벌

조세범처벌법 제10조 제1항에는 세금계산서 또는 계산서를 발급여야 할 사업자가 세금계산서를 발급하지 아니하거나 거짓으로 기재하여 발급한 행위와 매출처별세금계산서합계표와 계산서합계표를 제출하여야 하는 자가 거짓으로 기재한 매출처별세금계산서합계표를 제출한 경우 1년 이하 징역 또는 부가가치세상당액(공급가액에 부가가치세 세율을 곱한 금액)의 2배 이하 벌금에 처한다.

(2) 매입자에 대한 처벌

조세범처벌법 제10조 제2항에는 ‘세금계산서 또는 계산서를 발급받아야 하는 매입자’가 공급자와 ‘통정하여’ 세금계산서를 미발급받거나 거짓으로 기재한 세금계산서등을 수취하는 경우와 ‘매입처별세금계산서 합계표를 제출하여야 하는 자’가 거짓으로 기재된 매입세금계산서합계표를 제출한 경우 1년 이하 징역 또는 부가가치세상당액의 2배 이하 벌금에 처한다.

부가가치세법 제32조에는 사업자의 세금계산서 발급의무만 명시되어 있지만 수취의무는 명시되어 있지 않다. 다만, 세금계산서의 발행 속성상 거래상대방의 인적사항 및 사업자등록번호(사업자가 아닌 단체 등과 미등록사업자의 경우에는 고유번호 또는 주민등록번호)가 반드시 기재되어야 하는 것이므로 거래상대방의 협조가 반드시 필요하며, 단순히 세금계산서를 미발급받은 경우에는 처벌하지 않으나 공급자와 통정하여 고의적으로 미발급받는 경우에는 처벌대상이 된다

<참고>

부가가치세법 제32조는 ‘사업자가 재화나 용역을 공급시 세금계산서를 발행하여야 한다’고 규정하면서, 매입자에 대해서는 세금계산서를 발급받아야 할 의무가 있다고 규정하고 있지 않다. 다만, 부가가치세법 제54조에는 사업자가 세금계산서를 발급하거나 수취한 경우 세금계산서합계표를 제출해야 한다고만 규정되어 있을 뿐이다. 따라서 세금계산서를 발급받아야 하는 의무, 즉 수취의무에 대한 규정은 없으므로 조세범처벌범 제10조제2항에서 ‘세금계산서를 발급받아야 하는 매입자’는 엄밀하게 보면 존재하지 않게 된다. 따라서 이 규정은 ‘세금계산서를 발급받아야 하는’이란 부분을 삭제하고 단순히 ‘재화 또는 용역을 매입하는 사업자’라고 보완하는 것이 바람직하다.

(3) 실물공급없는 세금계산서 등(가공세금계산서 등) 처벌

조세범처벌법 제10조제3항에서는 재화 또는 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 아니하고 아래의 어느 하나에 해당하는 행위를 한 자는 3년 이하의 징역 또는 그 세금계산서 및 계산서에 기재된 공급가액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.

① 부가가치세법에 따른 세금계산서를 발급하거나 발급받은 행위
② 소득세법 및 법인세법에 따른 계산서를 발급하거나 발급받은 행위
③ 부가가치세법에 따른 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 제출한 행위
④ 소득세법 및 법인세법에 따른 매출ㆍ매입처별계산서합계표를 거짓으로 기재하여 제출한 행위

또한, 이러한 행위를 알선하거나 중개한 자도 같은 형에 처하고, 세무를 대리하는 세무사ㆍ공인회계사 및 변호사가 이러한 행위를 알선하거나 중개한 때에는 세무사법 제22조 제2항에도 불구하고 해당 형의 2분의 1을 가중한다(처벌법 제4항). 또한, 정상에 따라 징역형과 벌금형을 병과할 수 있다(처벌법 제5항).

(4) 제3자 명의의 세금계산서 발행

재화 또는 용역을 공급하면서 본인의 사업자등록이 아닌 형식적으로 사업자등록을 한 제3자 명의로 세금계산서를 발행하거나 수취한 경우에 대해 조세범처벌법은 명시적인 규정을 하고 있지 않으나, 대법원은 아래와 같이 세금계산서 발행 등의 주체는 실제 거래를 한 사업체이고 형식적 사업체가 아니며, 실물거래가 있었으므로 조세범처벌법 제10조 제1항 및 제2항의 죄만 성립하고, 동조 제3항은 적용되지 않는다고 보았다(대법원2014도14990, 2015.02.26.).

(5) 특정범죄가중처벌법의 적용

특정범죄가중처벌법(특가법) 제8조의2에서는 ‘영리’를 목적으로 조세범처벌법 제10조 제3항 및 제4항 전단의 죄를 범한 경우, 세금계산서·계산서의 공급가액이나 매입·매출처별세금계산서의 공급가액 또는 매출·매입금액의 합계액(공급가액등의 합계액)이 50억원 이상인 경우 3년 이상의 유기징역, 30억 원 이상 50억 원 미만인 경우에는 1년 이상의 유기징역에 처하고, 공급가액등의 합계액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 2배 이상 5배 이하의 벌금을 병과한다.

이 경우 세금계산서 공급가액과 매입·매출처별세금계산서합계표에 기재된 공급가액이 중복되어 이중처벌이 된다는 면이 있으나, 대법원은 ‘동일한 거래라고 하더라도 허위 세금계산서의 발급·수취행위와 허위의 매출·매입처별세금계산서합계표 제출행위는 서로 구별되는 별개의 행위로서 각 행위에 따른 결과라고 할 수 있는 공급가액 역시 별도로 산정해야 하며, 특가법 제8조의2 적용을 위한 공급가액등의 합계액을 산정할 때도 별개로 산정된 공급가액등을 합산하는 것이 타당하다. 다만, 전자세금계산서를 발행한 경우에는 합계표 제출에 관한 범죄가 별도로 성립하지 않는다’고 하고 있다(대법원 2017.12.28. 선고 2017도11628).

특가법은 ‘영리의 목적’과 ‘공급가액등의 합계액이 일정액 이상’이라는 가중사유를 구성요건화 하여 조세범처벌법 제10조 제3항 위반과 합쳐서 하나의 범죄유형으로 정하고 공급가액등의 합계액에 따라 구분하여 법정형을 정하고 있다. 특가법은 조세범처벌법과 동일한 위반행위라는 요건이외에 ‘영리의 목적’이란 요건을 추가로 두고 있는 바, 이 경우 ‘영리의 목적’에는 단순히 매입세액공제등 조세포탈이나 환급의 목적 외의 직·간접적 경제적 이익을 취득할 목적이 있어야 한다고 해석하고 있다. 따라서 단지 매입세액계산서합계표를 허위제출하여 조세를 포탈한 경우에는 특가법 제8조의2 제1항의 영리의 목적에 해당하지 않는다고 보고 있다(서울고법2012노3937, 2013.04.25.).

또한, ‘공급가액등의 합계액’은 세금계산서별 또는 공급기간별 합계액으로 판단하는 것이 아니라 그 위반행위가 영리의 목적으로 단일하고 계속된 범의 아래 일정기간 계속하여 행하여지고 그 행위들 사이에 시간적·장소적 연관성이 있으며 범행의 방법 간에도 동일성이 인정되는 등 하나의 이 사건 법률조항 위반행위로 평가될 수 있고, 그 행위들에 해당하는 문서에 기재된 공급가액을 모두 합산한 금액이 이 사건 법률조항에 정한 금액에 해당하면, 그 행위들에 대하여 포괄하여 이 사건 법률조항 위반의 1죄가 성립된다(대법2014도16273, 2015.06.24.).

다. 기타 조세범

기타 조세범으로 면세유의 부정유통(처벌법 제4조), 가짜석유제품의 제조판매(처벌법 제5조), 무면허주류의 제조 판매(처벌법 제6조), 체납처분의 면탈(처벌법 제7조), 장부의 소각 및 파기등(처벌법 제8조), 성실신고방해 행위(처벌법 제9조), 명의대여행위등(처벌법 제11조), 납세증명표지의 불법사용 등(처벌법 제12조), 원천징수의무자의 처벌(처벌법 제13조), 거짓으로 기재한 근로소득원천징수 영수증의 발급(처벌법 제14조), 해외금융계좌비밀유지의무 등 위반(제15조), 해외금융계좌신고의무 불이행(처벌법 제16조) 등이 있다.

라. 국세청 전속고발제도

조세범에 대한 판단을 조세행정 전문기관이 1차적으로 수행함으로써 조세범칙행위수사의 남용을 방지하기 위하여 조세범에 대해서는 국세청장, 지방국세청장, 세무서장의 고발이 없으면 검사가 공소를 제기할 수 없도록 하고 있다(처벌법 제21조).

우리나라의 경우 세법은 매우 엄격한데 비해 납세관행이나 세법인지도가 부족하여 세법상의 납세의무를 따라가지 못하는 면이 있고, 국민의 납세의식수준도 낮아 수사기관에서 직접 인지하여 조세범으로 처벌하는 경우 상당히 많은 국민이 범법자가 될 수 있으므로 국세청장이 상거래현실과 국민의 납세의식 수준을 감안하여 탄력적으로 조세범처벌제도를 운용하기 위한 것이다.

마. 양벌규정

법인의 대표자, 법인 또는 개인의 대리인․사용인․종업원 등이 그 법인 등의 업무에 관하여 범칙행위를 하면 그 행위자를 처벌할 뿐 아니라 그 법인 또는 개인에게 해당 조문의 벌금형을 가한다(처벌법 제18조). 다만, 그 법인 등이 위반행위를 방지하기 위하여 상당한 주의와 감독을 한 경우에는 벌금형을 가하지 아니한다.

마. 공소시효(公訴時效)

조세범칙행위(처벌법 제3조부터 제14조까지의 범칙행위)의 공소시효는 7년이 지나면 완성된다. 다만, 조세범처벌법 제18조의 양벌규정을 적용받는 행위자가 「특정범죄가중처벌 등에 관한 법률」 제8조의 적용을 받는 경우에는 그 법인에 대한 공소시효는 10년이 지나면 완성된다(처벌법 제22조).

조세범처벌법 제10조 제1함 내지 제3항의 세금계산서미발행 또는 거짓세금계산서발행, 통정에 의한 세금계산서 미수령 및 거짓세금계산서 수령, 실물공급없는 가공세금계산서 수수에 해당하는 범죄로 처벌되는 경우 세금계산서 발급 대상 거래 1건 마다 1개의 범죄가 성립한다고 보고 있어(대법원 2000. 11. 24. 선고 2000도3945 판결) 세금계산서별로 공소시효경과 여부를 판정한다.

그러나 조세범처벌법 제10조 제3항에 해당하는 범죄로 ‘영리목적’이 있는 경우에는 특가법이 적용되고, 특가법의 세금계산서범죄는 포괄일죄로 의율되므로(대법2014도16273, 2015.06.24.), 공소시효도 최종 범죄행위(동일한 유형의 범죄행위)가 종료된 때로부터 기산되는 것으로 보아야 한다.