1. 사실관계

가. 원고는 성남시 분당구 (주소 생략)에 있는 6개 상가건물(이하 ‘이 사건 건물’이라고 한다)의 매수자금에 사용하기 위하여 피고보조참가인 OO저축은행 주식회사(이하 ‘OO저축은행’이라고 한다)로부터 42억 원을 대출받았다.

나. 원고는 위 대출금채무를 담보하기 위하여 2008. 6. 30. 수탁자인 OO부동산신탁 주식회사(이하 ‘OO부동산신탁’이라고 한다)와 이 사건 건물에 관하여 신탁원본의 우선수익자를 OO저축은행으로, 수익권증서 금액을 58억 8,000만 원으로 정한 부동산담보신탁계약(이하 ‘이 사건 신탁계약’이라고 한다)을 체결하면서, 신탁부동산이 환가되는 경우 OO저축은행의 채권을 우선적으로 변제하고 잔액은 원고에게 지급하기로 약정하였다.

다. 이 사건 건물에 관하여 2008. 7. 1. 원고 명의의 소유권이전등기를 마친 다음, 곧이어 신탁을 원인으로 하여 OO부동산신탁 명의의 소유권이전등기를 마쳤다.

라. 원고가 위 대출금채무를 제때 변제하지 못하자 OO저축은행은 OO부동산신탁에 환가를 요청하였으나 공개매각이 수차례 유찰되었고, 이에 OO저축은행이 2009. 2. 23. 수의계약으로 위 대출원리금과 같은 액수인 4,517,005,143원에 이 사건 건물의 소유권을 취득하였다.

마. 피고는 위탁자인 원고가 OO저축은행에게 이 사건 건물을 공급함으로써 부가가치세의 납세의무자가 되었다고 보아 2010. 1. 16. 원고에게 2009년 제1기분 부가가치세를 부과하는 이 사건 처분을 하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 신탁재산의 관리·처분시 재화나 용역의 공급자, 즉, 부가가치세 납세의무자가 누구인지이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2017. 5. 18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결)

가. 구 부가가치세법(2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제1조 제1항 제1호는 ‘재화 또는 용역의 공급’이라는 거래를 부가가치세 과세대상으로 규정하고 있고, 제2조 제1항 제1호는 ‘영리목적의 유무에 관계없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자’인 사업자를 부가가치세 납세의무자로 정하고 있으며, 제6조 제1항은 재화의 공급을 ‘계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것’으로 정하고 있다.

부가가치세는 재화나 용역이 생산․제공되거나 유통되는 모든 단계에서 창출된 부가가치를 과세표준으로 하고 소비행위에 담세력을 인정하여 과세하는 소비세로서의 성격을 가지고 있지만, 앞서 본 바와 같이 부가가치세법은 부가가치 창출을 위한 ‘재화 또는 용역의 공급’이라는 거래 그 자체를 과세대상으로 하고 있을 뿐 그 거래에서 얻은 소득이나 부가가치를 직접적인 과세대상으로 삼고 있지 않다. 이와 같이 우리나라의 부가가치세는 실질적인 소득이 아닌 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로, 부가가치세법상 납세의무자에 해당하는지 여부 역시 원칙적으로 그 거래에서 발생한 이익이나 비용의 귀속이 아니라 재화 또는 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 한다. 그리고 부가가치세의 과세원인이 되는 재화의 공급으로서의 인도 또는 양도는 재화를 사용․소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하므로, 재화를 공급하는 자는 위탁매매나 대리와 같이 부가가치세법에서 별도의 규정을 두고 있지 않는 한 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 그 재화를 사용․소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자를 의미한다고 보아야 한다.

그런데 구 신탁법(2011. 7. 25. 법률 제10924호로 전부 개정되기 전의 것) 제1조 제2항은 ‘신탁이라 함은 위탁자와 수탁자가 특별한 신임관계에 기하여 위탁자가 특정의 재산권을 수탁자에게 이전하거나 기타의 처분을 하고 수탁자로 하여금 수익자의 이익을 위하여 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산권을 관리, 처분하게 하는 법률관계를 말한다‘고 규정하고 있다. 이와 같이 신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정한 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산권을 관리․처분하게 하는 것이다. 이는 위탁자가 금전채권을 담보하기 위하여 금전채권자를 우선수익자로, 위탁자를 수익자로 하여 위탁자 소유의 부동산을 신탁법에 따라 수탁자에게 이전하면서 채무불이행 시에는 신탁부동산을 처분하여 우선수익자의 채권 변제 등에 충당하고 나머지를 위탁자에게 반환하기로 하는 내용의 담보신탁을 체결한 경우에도 마찬가지이다.

따라서 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리․처분하면서 재화를 공급하는 경우 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로, 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 그 재화를 사용․소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보아야 하고, 그 신탁재산의 관리․처분 등으로 발생한 이익과 비용이 거래상대방과 직접적인 법률관계를 형성한 바 없는 위탁자나 수익자에게 최종적으로 귀속된다는 사정만으로 달리 볼 것은 아니다. 그리고 세금계산서 발급ㆍ교부 등을 필수적으로 수반하는 다단계 거래세인 부가가치세의 특성을 고려할 때, 위와 같이 신탁재산 처분에 따른 공급의 주체 및 납세의무자를 수탁자로 보아야 신탁과 관련한 부가가치세법상 거래당사자를 쉽게 인식할 수 있고, 과세의 계기나 공급가액의 산정 등에서도 혼란을 방지할 수 있다.

이와 달리 신탁재산의 공급에 따른 부가가치세의 납세의무자는 그 처분 등으로 발생한 이익과 비용이 최종적으로 귀속되는 신탁계약의 위탁자 또는 수익자가 되어야 한다는 취지로 판시한 대법원 2003. 4. 22. 선고 2000다57733, 57740 판결, 대법원 2003. 4. 25. 선고 99다59290 판결, 대법원 2003. 4. 25. 선고 2000다33034 판결, 대법원 2006. 1. 13. 선고 2005두2254 판결, 대법원 2008. 12. 24. 선고 2006두8372 판결 등은 이 판결의 견해에 저촉되는 범위에서 이를 변경한다.

나. 위 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 수탁자인 OO부동산신탁은 신탁계약을 원인으로 위탁자인 원고로부터 신탁재산인 이 사건 건물을 이전받은 다음 신탁재산의 관리ㆍ처분권한에 기초하여 이를 처분한 거래행위를 한 것이므로, 이 사건 건물이 2009. 2. 23. OO저축은행에게 공급됨에 따라 발생하는 부가가치세 납세의무를 부담하여야 하는 자는 원칙적으로 수탁자인 OO부동산신탁이다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 종전 판례의 입장

종전에 대법원은 신탁재산의 처분과 관련한 부가가치세 납세의무자에 관하여, 자익신탁(신탁의 수익이 위탁자 자신에게 귀속되는 신탁)과 타익신탁(신탁의 수익이 위탁자가 아닌 수익자에게 귀속되는 신탁)을 구분하여 달리 판단하였다. 자익신탁인 경우에는 부가가치세 납세의무자가 위탁자이고, 타익신탁인 경우에는 부가가치세 납세의무자가 수익자라는 것이 대법원의 확립된 입장이었다. 대법원이 그와 같이 판단한 이유는 아래와 같다.

즉, 신탁법상 신탁재산을 관리ㆍ처분함에 있어 재화 또는 용역을 공급하거나 공급받게 되는 경우 수탁자 자신이 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리하게 되는 것이나, 그 신탁재산의 관리ㆍ처분 등으로 발생한 이익과 비용은 최종적으로 위탁자에게 귀속하게 되어 실질적으로는 위탁자의 계산에 의한 것이므로, 신탁법에 의한 신탁은 부가가치세법 제6조 제5항 소정의 위탁매매와 같이 '자기(수탁자) 명의로 타인(위탁자)의 계산에 의하여' 재화 또는 용역을 공급하거나 또는 공급받는 등의 신탁업무를 처리하고 그 보수를 받는 것이어서, 신탁재산의 관리ㆍ처분 등 신탁업무에 있어 사업자 및 이에 따른 부가가치세 납세의무자는 원칙적으로 위탁자라고 보아야 하고, 다만 신탁계약에서 위탁자 이외의 수익자가 지정되어 신탁의 수익이 우선적으로 수익자에게 귀속하게 되어 있는 타익신탁의 경우에는, 그 우선수익권이 미치는 범위 내에서는 신탁재산의 관리ㆍ처분 등으로 발생한 이익과 비용도 최종적으로 수익자에게 귀속되어 실질적으로는 수익자의 계산에 의한 것으로 되므로, 이 경우 사업자 및 이에 따른 부가가치세 납세의무자는 위탁자가 아닌 수익자로 봄이 상당하다는 것이다(대법원 2008. 12. 24. 선고 2006두8372 판결, 대법원 2003. 4. 25. 선고 99다59290 판결 등).

나. 과세당국의 유권해석

대상 판결이 선고되기 전까지 과세당국은 종전 판례와 동일한 입장을 취하였고, 다만, 판례에서 사용하지 않는 ‘실질적 통제권’이라는 용어를 사용하고 있었다. 과세당국은 아래에서 보는 바와 같이 실질적 통제권이 넘어갔는지 여부에 따라 부가가치세 납세의무자를 달리 판단하고 있었다.

즉, “1. 사업자(위탁자)가 소유 부동산을 「신탁법」 규정에 따라 부동산신탁회사(수탁자)에게 신탁하고 이를 수탁자가 임대 및 양도하는 경우 당해 신탁부동산과 관련된 납세의무자는 위탁자가 되는 것임. 다만, 신탁계약상 위탁자가 아닌 수익자가 따로 지정되어 있어 신탁의 수익이 우선적으로 수익자에게 귀속하게 되어 있는 신탁(타익신탁)에 있어 당해 신탁계약 및 특약에서 정한 조건에 의하여 신탁재산에 대한 사용・수익 및 처분 등에 대한 권한(실질적 통제권)이 위탁자에서 우선수익자로 이전되는 경우에는 위탁자가 우선수익자에게 재화를 공급한 것으로 보며, 그 공급 시기는 당해 신탁계약 및 특약에서 정한 조건에 의하여 신탁재산의 실질적 통제권이 이전되는 때가 되는 것이며, 그 과세표준은 우선수익권이 미치는 금액이 되는 것임. 2. 타익신탁에 있어 위탁자에서 우선수익자로 신탁재산의 실질적 통제권이 이전된 후 수탁자가 신탁재산을 임대 및 양도하는 경우 납세의무자는 우선수익자가 되며, 귀 질의의 제2 신탁계약에서와 같이 1순위 및 2순위 우선수익자 각자가 신탁재산에 대한 실질적 통제권을 이전받은 경우에는 우선순위에 따라 우선수익권이 미치는 금액의 범위 내에서 납세의무를 지는 것임.“(서면3팀-76, 2008. 01. 09. 등 다수)이라고 함으로써 종전 판례와 동일하게 자익신탁의 경우 부가가치세 납세의무자는 위탁자이고, 타익신탁의 경우 부가가치세 납세의무자는 우선수익자라고 유권해석하였다.

다. 판례 변경으로 인한 실무상 문제와 과세당국의 대응

대상 판결은 위탁자가 수탁자에게 신탁을 한 이후 신탁재산을 관리․처분하는 단계에 있어서 부가가치세 납세의무자가 누구인지의 쟁점에 대한 판단이다. 그러면 그 이전 단계, 즉, 수탁자가 신탁재산을 취득하는 단계에 대해서는 부가가치세 문제를 어떻게 처리할 것인지가 문제된다. 위 나.항의 유권해석과 같이 과세당국은 실질적 통제권이 이전되었는지 여부로 이를 판단해 왔으나, 이러한 판단기준은 매우 불명확하여 실무상 많은 혼란을 가져왔다.

이와 관련하여 대상 판결은 “부가가치세의 과세원인이 되는 재화의 공급으로서의 인도 또는 양도는 재화를 사용․소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하므로, 재화를 공급하는 자는 위탁매매나 대리와 같이 부가가치세법에서 별도의 규정을 두고 있지 않는 한 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 그 재화를 사용․소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자를 의미한다고 보아야 한다.“고 판시함으로써 부가가치세 납세의무자인 ‘재화를 공급하는 자’의 판단기준을 명확하게 제시하였다. 이러한 판단기준은 수탁자가 신탁재산을 취득하는 단계에서의 부가가치세 문제에도 그대로 적용된다고 할 것이다.

한편, 대상 판결로 인하여 그 선고 전까지 종전 판례와 유권해석에 따라 위탁자나 수익자를 부가가치세 납세의무자로 전제하고 부가가치세 관련 업무를 처리해 온 신탁업계와 관련 당사자들은 부가가치세 납세의무자가 위탁자나 수익자에서 수탁자로 변경됨으로써 위탁자나 수탁자가 기존에 신고납부한 부가가치세의 환급문제, 새롭게 부가가치세 납세의무자가 된 수탁자(신탁회사들)에 대한 과세관청의 추징문제, 기존에 위탁자나 수익자 명의로 발급하여 수수한 세금계산서가 사실과 다른 세금계산서로 되어 거래 당사자들에게 발생하는 매입세액 불공제, 가산세, 조세범처벌법 위반 문제 등으로 인하여 실무상 혼란이 생겼다.

이에 기획재정부는 2017. 9. 1.자 예규(기획재정부 부가가치세제과-447, 2017. 9. 1.)를 통하여, ‘수탁자가 신탁재산을 매각하는 경우 부가가치세 납세의무자는 수탁자이며, 이는 신탁 유형에 관계없이 적용되는 것’이라고 하면서도 이러한 해석은 위 예규 회신일인 2017. 9. 1. 이후 공급하는 분부터 적용하고, 대상 판결의 선고 이후 그 판결취지에 따라 예규 회신일 이전까지 수탁자가 부가가치세 납세의무자로서 신고한 경우에는 수탁자를 부가가치세 납세의무자로 본다고 해석하였다. 이와 같은 과세당국의 예규로 인하여 위 예규 회신일 이전에 신탁과 관련하여 처리하였던 부가가치세 관련 업무에 있어서는 실무상 혼란이 거의 발생하지 아니하였다.

라. 대상 판결 이후 이루어진 관련 규정의 개정내용

대상 판결이 선고된 이후인 2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정된 부가가치세법 제10조는 제8항에 “신탁재산을 수탁자의 명의로 매매할 때에는 「신탁법」 제2조에 따른 위탁자(이하 ”위탁자“라 한다)가 직접 재화를 공급하는 것으로 본다. 다만, 위탁자의 채무이행을 담보할 목적으로 대통령령으로 정하는 신탁계약을 체결한 경우로서 수탁자가 그 채무이행을 위하여 신탁재산을 처분하는 경우에는 수탁자가 재화를 공급하는 것으로 본다”는 규정을 신설하고, 제9항에서 재화의 공급으로 보지 아니하는 것으로 제4호에 “4. 신탁재산의 소유권 이전으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것, 가. 위탁자로부터 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우, 나. 신탁의 종료로 인하여 수탁자로부터 위탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우, 다. 수탁자가 변경되어 새로운 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우”를 신설하였다.

위 개정 규정은 부칙 제1조와 제3조에 따라 2018. 1. 1.부터 적용된다.

위와 같이 2017. 12. 19. 개정된 현행 부가가치세법은 신탁법에 따른 신탁재산을 수탁자 명의로 매매할 경우에는 위탁자가 재화를 공급한 것으로 보아 위탁자를 부가가치세 납세의무자로 하고, 다만, 담보신탁계약에 따른 신탁재산의 처분인 경우에는 수탁자를 부가가치세 납세의무자로 규정하고 있다. 그리고 신탁의 설정과 종료, 수탁자 변경에 따른 신탁재산의 이전은 부가가치세 과세대상인 재화의 공급에서 제외하고 있다. 이와 같은 개정으로 인하여 부동산 신탁과 관련한 부가가치세 문제는 거의 해소되었다. 다만, 위 개정 부가가치세법은 2018. 1. 1.부터 시행되는 것이므로, 그 이전에 이루어진 신탁재산의 처분에 대해서는 여전히 대상 판결의 법리가 적용되어 수탁자를 부가가치세 납세의무자로 보게 될 것이다. 그런데, 위 다.항에서 본 바와 같이 과세당국은 예규를 통하여 대상 판결의 적용시기를 2017. 9. 1.부터로 하였으므로 적어도 과세당국과의 관계에서는 대상 판결의 법리가 적용될 수 있는 기간은 2017. 9. 1.부터 개정 부가가치세법의 시행 전인 2017. 12. 31.까지의 4개월이 된다.

마. 대상 판결의 의의

대상 판결에 따르면 부가가치세법에 신탁과 관련한 명문의 규정이 신설되기 전까지의 기간에 있어서는 신탁계약이 관리·처분신탁이든 부동산담보신탁이든, 자익신탁이든 타익신탁이든 신탁재산의 관리·처분시 재화 또는 용역의 공급자는 수탁자가 되므로, 그에 따른 부가가치세 납세의무자도 수탁자가 된다. 즉, 신탁재산의 관리·처분과 관련한 부가가치세 납세의무자는 언제나 수탁자가 되는 것이므로, 이에 따라 부가가치세 관련 업무를 처리하여야 한다. 만약 종전 판례에 따라 위탁자 또는 수익자를 재화나 용역의 공급자로 하여 세금계산서를 발행하게 되면, 그 세금계산서는 사실과 다른 세금계산서가 되고, 이 경우 거래 당사자들은 매입세액 불공제와 가산세의 불이익 뿐만 아니라, 조세범처벌법위반의 형사책임까지 지게 되는 것이다.

자익신탁과 타익신탁을 나누어서 부가가치세 납세의무자를 달리 판단해 온 종전 판례와 유권해석은 신탁법리와 모순되는 것이어서 속히 폐기되어야 한다는 비판이 계속 제기되어 왔다. 종전 판례와 과세당국의 유권해석에 따르면 신탁재산의 관리·처분에 있어서 실질적 통제권이 언제 넘어갔는지(재화의 공급시기), 재화의 공급자를 누구로 보아야 할 것인지(부가가치세 납세의무자), 또한 그 경우 공급가액은 얼마로 보아야 할 것인지(부가가치세 과세표준) 등에 대한 객관적인 판단기준이 전혀 없어서 과세관청의 자의적인 법집행을 초래할 수 있었고, 이로 인하여 신탁실무상 거래 당사자들에게 많은 혼란을 주었다.

법인세법이나 지방세법 등 신탁에 관한 명문규정을 둔 다른 세법과 달리 부가가치세법에는 신탁과 관련한 명문의 규정을 두고 있지 아니하였으나, 위 라.항에서 본 바와 같이 대상 판결의 선고 이후인 2017. 12. 19. 부가가치세법에도 신탁과 관련한 명문의 규정을 마련하였고, 이에 따라 신탁 관련 거래당사자들이 법적 안정성과 예측가능성을 보장받을 수 있게 되었다. 위와 같은 입법은 상당히 늦은 감이 있지만 바람직한 입법이다.

위와 같이 기획재정부의 2017. 9. 1.자 예규와 2017. 12. 19.자 부가가치세법의 개정으로 인하여 대상 판결이 적용될 수 있는 사안은 현실적으로 약 4개월에 불과하게 되었다. 그러나 대상 판결은 종전 판례를 변경함으로써 신탁관련 부가가치세 실무에 획기적인 변화를 가져왔고, 부가가치세법에 신탁과 관련한 명문의 규정을 마련하는 계기가 되었다는 점에서 큰 의의가 있다.

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